非专门税收法律法规中的税收优惠分析

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）提出，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。这意味着，非专门税收法律法规不得规定税收优惠政策。不过，“规定”一词既包括“创设性规定”，又包括“执行性规定”，还包括“重复性规定”。“创设性规定”指“无中生有”，创设新的税收优惠政策；“执行性规定”指上位法已有税收优惠政策的情况下，下位法予以细化落实；“重复性规定”指简单复制已有的税收优惠政策。《决定》所称的“规定”，笔者认为应仅限于“创设性规定”，即非专门税收法律法规不得在专门税收法律法规之外创设新的税收优惠政策。按此标准，笔者对现行非专门税收法律法规中的税收优惠条款逐一进行检视。 转致适用类 非专门税收法律法规规定某个行业、某些企业、某类行为“可以享受”税法中已经存在的某个或者某些税收优惠政策 转致的概念最初源于涉外法律，旨在处理国际民商事的法律争端，但在国内法中同样存在规则之间的重叠、冲突等情况下的适用问题，因此学界一般取“转而适用其他法律”作为“转致”的含义，以实现法理之间的顺利衔接。笔者在此借用这一概念，用以表述部分非专门税收法律法规中的税收优惠条款指向专门税收法律法规的现象，即非专门税收法律法规规定某个行业、某些企业、某类行为“可以享受”税法中已经存在的某个或者某些税收优惠政策。这类情况较为普遍，在职业教育法、科学技术进步法、军人地位和权益保障法、电子商务法等20余部法律法规中都存在转致适用类的表述。 从明晰程度来看，转致条款又可进一步分为模糊转致类和具体转致类，前者指转致条款未提及税法中的具体税收优惠措施，后者指转致条款提到了税法中的具体税收优惠措施。现行立法中，多数转致条款属于模糊转致类。例如，职业教育法第41条第2款规定“职业学校、职业培训机构实施前款规定的活动，符合国家有关规定的，享受相关税费优惠政策”，未提及税法中已有的具体税收优惠措施，甚至未提及税收优惠措施分布的税种领域。少数转致条款属于具体转致类。例如，科学技术进步法第41条第3款规定“企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以按照国家有关规定，税前列支并加计扣除，企业科学技术研究开发仪器、设备可以加速折旧”，直接写明了在现行企业所得税法律体系中已经存在的具体税收优惠措施。 关于转致条款存在的必要性，从表面上看似乎“可有可无”——即便是在非专门税收法律中没有规定转致条款，也不影响相关行业、企业、行为依照税法享受相关税收优惠政策。但是，从特定领域立法的整体性角度来看，转致条款起到了维护该领域立法的体系性及协调性作用。另外，在各个非专门税收法律法规中通过转致条款将税收优惠政策适用问题指引到税法中去，对于维护税法的统一性和权威性来说意义重大。 提出要求类 在非专门税收法律法规中提出国家要对某个行业、某些企业、某类行为“给予”“采取”“实施”“实行”税收优惠政策支持 “提出要求类”税收优惠政策条款也比较常见，在残疾人保障法、循环经济促进法、中小企业促进法、电影产业促进法、促进科技成果转化法等10余部法律法规中均有体现。 大多数“提出要求类”条款没有规定其提出的要求应如何贯彻落实，通常以“国家对……给予税收优惠”的方式表述，默认为税法将以适当方式贯彻落实。例如，残疾人保障法第36条规定“国家对安排残疾人就业达到、超过规定比例或者集中安排残疾人就业的用人单位和从事个体经营的残疾人，依法给予税收优惠”，税法配套规定了残疾人个人提供劳务免征增值税优惠、残疾人员本人为社会提供的服务免征增值税优惠、安置残疾人就业增值税即征即退优惠、安置残疾人就业单位用地减免城镇土地使用税优惠等一系列税收优惠政策。 少数“提出要求类”在提出要求的同时规定了贯彻落实的责任部门或者落实方式。例如，循环经济促进法第44条第1款规定“国家对促进循环经济发展的产业活动给予税收优惠，并运用税收等措施鼓励进口先进的节能、节水、节材等技术、设备和产品，限制在生产过程中耗能高、污染重的产品的出口。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定”，在提出国家对促进循环经济发展的产业活动“给予”税收优惠的同时，还规定了国务院财政、税务主管部门制定具体办法予以落实的职责。 需要注意的是，非专门税收法律中规定的“提出要求类”条款，在实践中并非总是遵循“提出要求在前、贯彻落实在后”的时间逻辑。在个别情况下，基于改革的紧迫性和立法的滞后性等特殊因素，对于非专门税收立法中提出的要求，税法可能已经先行探索并在持续贯彻落实过程中。例如，2021年6月全国人民代表大会制定的海南自由贸易港法第30条规定了“对注册在海南自由贸易港符合条件的企业，实行企业所得税优惠；对海南自由贸易港内符合条件的个人，实行个人所得税优惠”，但在本法出台之前的2020年6月，财政部和国家税务总局就已经按照中共中央、国务院印发的《海南自由贸易港建设总体方案》的精神，制定了《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）和《财政部、税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）等规范性文件，规定了海南自由贸易港的企业所得税和个人所得税特殊优惠政策。海南自由贸易港法的上述规定，是对在改革过程中已经探索的税收优惠政策给予立法上的追认。 “提出要求类”条款既表达了国家对相关领域的税收支持态度，又没有“亲自操刀”规定具体的税收优惠政策，笔者认为，在维护特定领域立法的体系性、协调性以及维护税法的统一性和权威性来说，与“转致适用类”条款有异曲同工之处。 直接创设类 非专门税收法律法规直接创设新的、具体的税收优惠政策，无论后续税法是否配套修改或者出台配套文件，理论上均不影响该税收优惠政策的适用 这类税收优惠政策条款比较罕见，目前主要有慈善法第87条第1款“企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”和法律援助法第52条第3款“法律援助补贴免征增值税和个人所得税”等极个别条款，在当时专门税收法律法规没有相应税收优惠政策的情况下，直接创设了新的、具体的税收优惠政策。 笔者认为，这种做法使得税收优惠政策“散落”在不同的法律中，不但影响了税法的统一性和权威性，也给纳税人和税务机关在日常征纳过程中适用税法带来困扰。对于这类做法，税法通常采用事后补充、予以承认的方式，确保税法体系的协调统一。在慈善法2016年9月1日施行后，全国人大常委会于2017年2月24日对企业所得税法第9条作了修改，修改后表述为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”，与慈善法创设的税收优惠政策保持一致；在法律援助法2022年1月1日施行后，财政部、国家税务总局于2022年8月5日出台了《财政部、税务总局关于法律援助补贴有关税收政策的公告》（财政部、税务总局公告2022年第25号），对法律援助法创设的增值税和个人所得税免征政策进行了细化落实。 笔者认为，在当前的非专门税收法律法规中，“转致适用类”和“提出要求类”的情况与《决定》的要求是一致的，而“直接创设类”的有些条款不完全符合《决定》的要求，建议在以后的立法活动中，尽力避免在非专门税收法律法规中创设新的税收优惠。 （徐战成系国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才，朱珏轶系江苏省无锡市梁溪区人民法院法官）