享受免税待遇：不应“一概而论”

编者按 国家税务总局网站信息显示，截至2024年12月底，我国已与111个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定。内地与香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，大陆与台湾地区签署了税收协议（统称税收协定）。在多数税收协定中有一个重要条款，即教师和研究人员条款——符合条件的外籍教师和研究人员，在规定期限内可以在中国享受免税待遇。 西交利物浦大学作为一所新型国际大学，一直以来积极引进国际一流的专家学者。截至2024年9月，共有各类教研人员约1800名，其中包括全职国际化师资1300人。其实，和西交利物浦大学一样，随着我国持续对外开放，很多高校、研究机构都会聘请外籍教师和研究人员来华工作。作为外籍教师和研究人员，来华工作有一项重要利好——符合规定条件的，可以获得不同程度的税收减免。不过，在中国与其他国家（地区）签署的税收协定中，教师和研究人员条款的具体内容是有差异的，享受免税优惠的前提条件并不完全相同，纳税人在享受协定待遇时应具体问题具体分析。 享受协定待遇具体问题具体分析 ◆典型案例◆ 上海市S大学是一所全日制本科独立学校，采取“外语＋专业”复合型特色人才培养模式，常年从海外多个国家聘请教师来上海开展教学活动。目前，上海S大学已经与日本、加拿大、西班牙等多个国家的教师签订聘任合同。S大学财税人员了解到，我国与多个国家签订的双边税收协定中，均列有教师和研究人员条款——符合条件的纳税人可在规定时间内享受免税待遇。在具体享受协定待遇过程中，S大学作为扣缴义务人，按规定收集了相关资料并留存备查。 上海税务部门“税路通·一路沪航”跨境税收服务团队在辅导S大学合规扣缴外籍教师个人所得税时，发现S大学部分外籍教师不符合享受税收协定待遇的条件，可能存在税务风险。比如，部分日本籍教师和西班牙籍教师在上海从事教学活动，停留时间已经超过3年，不符合协定条款规定的时间要求。同时，S大学几位加拿大籍教师拟申报享受税收协定待遇，但中国与加拿大税收协定条款中没有教师和研究人员条款，无法享受税收协定待遇。经税务部门的提醒和辅导，S大学及时纠正了相关问题，避免外籍教师错误享受协定待遇。 ◆分析建议◆ 在我国对外签署的部分税收协定（安排）中，列有专门的教师和研究人员条款。按照该条款规定，来自缔约对方的教师和研究人员符合规定条件的，可以在中国享受规定期限的免税待遇。但是，我国与加拿大、智利等国签订的税收协定中没有教师和研究人员条款，相关国家人员在我国从事教学、科研等活动取得收入，不能享受该条款规定的税收协定待遇。即便是签署了教师和研究人员条款，也并非完全一致。 从对免税时间的规定来看，教师和研究人员条款主要可分为两类，一类规定了免税期限，一类规定了免税条件。“不同的税收协定（安排）中，教师和研究人员条款的具体规定不同，相关人员在享受协定待遇时不能‘一概而论’。”国家税务总局上海市税务局第四税务分局国际交流科科长吴艳丽说。 吴艳丽介绍，如果税收协定教师和研究人员条款规定了免税期限，在免税期内，符合条件的收入免予征税。免税期结束后，收入来源国开始对该部分收入征税。比如，中国与波兰、阿联酋、科威特等国约定的免税期为5年；与哈萨克斯坦、印度等国约定的免税期为3年；与白俄罗斯、巴基斯坦等国约定的免税期为2年；与叙利亚约定的免税期为1年。 如果税收协定教师和研究人员条款规定了免税条件，个人在对方国家从事教学、科研活动的停留时间不超过一定期限，停留期限取得的收入享受免税待遇；超过该期限后，个人自抵达该国之日起取得的所有收入，都应当计算缴税。比如，中国与法国等国家（地区）的税收协定规定，从个人到达之日起停留时间累计不超过3年的，对其报酬免予征税；中国与德国等国家（地区）的税收协定规定，个人停留在该缔约国一方为期不超过2年的，该缔约国一方应对其由于教学、讲学或研究取得的报酬免予征税。 上海市虹口区税务局企业所得税科科长赵伟结合案例分析，虽然S大学部分日本籍、西班牙籍教师来华从事教育活动的时间均超过3年，已经不满足享受税收协定待遇的条件，但其税务处理存在差异。中国与日本税收协定教师和研究人员条款规定了免税条件，即个人从其第一次到达之日起停留时间不超过3年的，该缔约国一方应对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，免予征税。由于S大学日本籍教师来华从事教育活动的时间超过了3年，不满足税收协定规定的免税条件，其抵达我国后取得的所有收入均需在我国缴纳税款。中国与西班牙税收协定教师和研究人员条款规定免税期限为3年。S大学在华从事教育活动停留时间超过3年的西班牙籍教师，需要就其超过免税期限后从我国取得的收入，在我国缴纳税款。 聘用关系和活动内容均有限定 ◆典型案例◆ 位于宁波市的M大学，是一所综合类中外合作院校，面向国内外招收本科生、硕士研究生和博士研究生，并面向全球招聘教职员工。目前，M大学外籍教师占比超过60%。 2023年6月，来自巴基斯坦的哈桑（化名，下同）与M大学正式签订聘用合同，来华从事教学工作，受雇期限为2023年7月—2028年6月。哈桑第一次抵达中国的日期为2023年6月28日。在办理个人所得税业务时，哈桑希望享受中国与巴基斯坦税收协定规定的免税待遇，但M大学财税人员和哈桑均对如何计算免税期、如何确定报酬范围等问题存在疑问，向主管税务机关提出了咨询。了解到这一问题后，宁波税务部门“税路通·甬相伴”跨境税收服务团队，为M大学及其外籍教师开展了相关税收政策宣传，辅导其合规享受税收协定待遇。 ◆分析建议◆ 根据《国家税务总局关于执行税收协定教师和研究人员条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第42号，以下简称42号公告），除税收协定另有明确规定外，税收协定教师和研究人员条款，仅适用于与中国境内的学校或研究机构（以下简称境内机构）有聘用关系的教师和研究人员。聘用关系是指相关教师或研究人员与境内机构间签有聘用合同，或虽未有明确的聘用合同，但其在境内机构担任职务并且实际从事的教学、讲学或研究活动的内容、方式、时间等均由境内机构安排或控制的情况。 宁波市鄞州区税务局企业所得税科科长钱燕翔告诉记者，来华从事教育、科研等工作的外籍人士，在判断其能否享受税收协定待遇时，既要关注税收协定规定的免税期间或条件，也要准确理解机构范围、活动内容等政策适用条件。如果外籍人士与境内机构没有聘用关系，而是以独立身份或以非境内机构的雇员身份在中国境内从事教学、讲学或研究活动，不适用税收协定教师和研究人员条款的规定。受境外教育机构指派，为该境外教育机构与境内机构的合作项目开展相关教学活动的人员，也不适用税收协定教师和研究人员的条款。这里的“合作项目”，是指境外教育机构与境内机构以各自名义合作开展的相关教学活动项目，不包括中外教育机构联合在中国境内成立的独立教育机构。 在活动内容方面，根据42号公告，税收协定教师和研究人员条款规定的教学、讲学或研究，包括按照聘用单位要求在境内外进行的各种教学、讲学或研究活动，以及在承担教学、讲学或研究活动的同时，承担的相关规划、咨询和行政管理等活动，但不包括仅从事规划、咨询和行政管理的活动。在承担此类规划、咨询和行政管理活动中偶尔从事的讲座活动，不应视为承担了教学、讲学或研究活动。 根据中国与巴基斯坦的双边税收协定，符合条件的教师和研究人员的免税期限为2年。结合巴基斯坦籍人士哈桑的情况来看，M大学属于中国政府承认的教育机构，哈桑于2023年7月与M大学签订聘用合同，存在聘用关系。根据合同约定，哈桑将于2023年7月—2028年6月在M大学从事教学活动，属于教师和研究人员条款规定的教学、讲学或研究活动。对此，钱燕翔进一步分析，教师和研究人员条款规定的免税期起始日期，是“纳税人因从事教学、讲学或科学研究的目的第一次到达中国之日”。哈桑签订聘用合同的时间为2023年7月，此时，哈桑在我国的身份为“教师和研究人员”，即哈桑可于2023年7月—2025年6月享受教师和研究人员条款规定的免税待遇。 需要注意的是，如果个人暂停教学或研究活动并离开中国，豁免期将暂停，相关个人再次返回中国从事教学工作时，免税期限开始继续累计。“实务中，相关人员在判断是否可以享受教师和研究人员条款免税待遇时，需要结合人员身份、教育机构资质、聘用情况、实际从事活动和收入性质等多重因素，进行综合判断。”钱燕翔说。 未享协定待遇多缴税款可退税 ◆典型案例◆ 萨拉（化名，下同）为巴基斯坦籍人士，2023年8月受聘于上海某学校担任计算机教师，与校方签订了为期两年的聘用合同。聘用合同约定，上海该学校将为萨拉代扣代缴个人所得税。2023年11月，萨拉经税务部门辅导了解到中国与巴基斯坦双边税收协定中的“教师和研究人员”条款，认为其符合条款要求可以享受税收协定待遇。因此，萨拉向主管税务机关提出申请，希望退还2023年8月—10月已缴纳个人所得税税款。 接到萨拉的诉求后，上海税务部门“税路通·一路沪航”跨境税收服务团队及时辅导萨拉及其就职的学校，根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》的规定提交相关材料并申请退税。主管税务机关审核后确定，萨拉可以享受税收协定待遇，并为其办理了退税。 ◆分析建议◆ 《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》明确，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照本办法的规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。上海市长宁区税务局企业所得税科科长谈珺杰提醒，符合教师及研究人员条款的外籍人士，可以通过其任职的学校代扣代缴个人所得税，并在办理扣缴申报时自行享受协定待遇。 在具体操作方面，根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇的，应当如实填写《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，主动提交给扣缴义务人，按照本办法第七条的规定归集和留存相关资料备查。扣缴义务人收到《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》后，确认非居民纳税人填报信息完整的，根据国内税收法律规定和协定规定扣缴，并如实将《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》作为扣缴申报的附表报送主管税务机关。如果非居民纳税人未主动向扣缴义务人提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，或其填报的信息不完整，扣缴义务人将按照国内税收法律规定扣缴。 需要注意的是，外籍人士在享受教师和研究人员条款免税待遇时，除了向扣缴义务人提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》外，还需要提交由其国家税务主管当局开具的税收居民身份证明，以及能够证明该外籍人士符合享受协定待遇条件的其他资料，比如聘用合同、工作证明、护照信息、出入境证明等。 谈珺杰结合案例进一步分析，对于像萨拉这样未能及时享受税收协定的外籍人士，《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》明确，非居民纳税人可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还多缴税款，同时提交该办法第七条规定的资料。