什么样的税务规范性文件具有溯及力

■回音壁 3月5日，《中国税务报》B3版刊发《税务规范性文件的“非真正溯及”现象观察》，阐述了税务规范性文件溯及力问题。税务规范性文件溯及力问题是征管实践中征纳双方都非常关注的问题，那么，如何判断税务规范性文件是否具有溯及力？ 规范性文件的溯及力，源头是立法法第一百零四条的规定——“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”具体到税务规范性文件，《国家税务总局关于修改〈税务规范性文件制定管理办法〉的决定》（国家税务总局令第53号）第十三条规定：“税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。”因此，税务规范性文件的原则是不溯及既往，但为了更好地保护纳税人利益的除外。 笔者以《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）为例。在28号公告发布之前，企业实际发生的支出，是否必须凭发票才能税前扣除一直没有明确规定。发票是否是唯一合法有效的税前扣除凭证，什么样的支出必须取得发票，取得不合规发票如何救济等都没有定论。 28号公告明确规定，企业发生的支出属于增值税应税项目的，以发票作为税前扣除凭证；税务机关发现企业应取得而未取得发票、取得不合规发票的，企业应当在60日内补开、换开符合规定的发票。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票，企业应当按照28号公告第十四条规定，在60日内提供可以证明其支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。28号公告最后一条明确规定“本办法自2018年7月1日起施行”，那么，2018年7月1日前的事项能否适用28号公告，就要看28号公告是否更好地保护了纳税人利益。 28号公告的最大亮点就是给予了企业救济措施，在28号公告之前，企业取得不合规发票一律不得税前扣除，而28号公告允许企业在无法补开、换开发票的情况下，提供证明其支出真实性的相关资料后也能够税前扣除，明显保护了纳税人利益。 2024年的一份涉税行政终审判决书显示，2021年税务机关证实某企业2017年取得的10份增值税普通发票是虚开发票，税务机关根据28号公告告知该企业在60日内换开、补开符合规定的发票（或其他外部凭证）。因企业未能在规定期限内换开、补开符合规定的发票，且未提交符合28号公告第十四条规定的能够证明其支出真实性的资料，税务机关于是作出补税及滞纳金的处理决定。企业认为28号公告自2018年7月1日起施行，自己2017年取得虚开发票，不适用28号公告，税务机关属于适用法律错误。但法院认为，28号公告对纳税人采取换开、补开符合规定的发票或能够按照规定提交证明支出真实性资料的，允许税前扣除，其虽然施行于2017年汇算清缴结束后，但能够更好地保护纳税人权益，给予了纳税人对违法行为进行补救的程序性权利，税务机关适用28号公告并无不当。 综上所述，笔者认为，税务规范性文件是否具有溯及力，关键在于其是否更好地保护了纳税人利益，若是就具有溯及力，反之则不具有溯及力。 关于溯及的时间起点，绝大多数税务规范性文件都有执行日期，若没有执行日期，按照《税务规范性文件制定管理办法》第十四条第一款规定：“税务规范性文件应当自发布之日起30日后施行。” （作者单位：国家税务总局北京市税务局）