税务规范性文件的“非真正溯及”现象观察

法不溯及既往是基于法的安定性和信赖保护原则的基本要求，税收立法也应遵循该原则。纳税人相信既存的税法规定并据此安排应税行为，若之后新的税法规定追溯适用，可能对纳税人造成无法预测的影响，因此原则上必须禁止溯及既往。在我国的税务规范性文件中，存在一些溯及既往的规定，其中多为“非真正溯及”情况，笔者对此进行简要分析。 什么是“非真正溯及” “非真正溯及”的概念源于德国税法，适用于持续性事实，指的是新法适用于其出台前已发生但持续到其出台后才结束的法律事实。与之相对，“真正溯及”适用于瞬时事实，指的是新法适用于其出台前发生并瞬时结束的法律事实。与“真正溯及”相比，“非真正溯及”对纳税人合法权益的影响不那么明显。为了便于理解，可以用两个简单的例子来说明。 什么是“非真正溯及”？假设某省的甲公司2024年1月被人民法院裁定受理破产申请，预计破产程序需要一年左右终结，该法律事实为持续性事实。2024年2月，该省税务局和省财政厅联合印发规范性文件，规定依法进入破产程序的企业，可申请免征房产税和城镇土地使用税，时限为人民法院受理破产申请当月至破产程序终结当月，该公告自2024年1月1日起施行。据此，甲公司可以就其破产程序中发生的房产税和城镇土地使用税申请免征，这种情况就构成了“非真正溯及”。 什么是“真正溯及”？假设乙公司2015年10月从丙公司取得一份增值税专用发票并进行抵扣，该事实属于瞬时事实。如果2016年10月丙公司走逃失联，2016年12月国家税务总局出台《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号），规定增值税一般纳税人取得异常凭证已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出。虽然文件规定自发布之日起施行，但如果税务机关2017年1月检查发现该情况，出于防范虚开风险的需要也会要求乙公司先作进项税额转出，这就属于“真正溯及”。 “非真正溯及”的实践现状及其正当性 根据一些学术界和实务界人士的不完全统计，自1994年1月1日至2023年6月底各税种领域共计1729件税务规范性文件中，涉及溯及实施的共531件，占比30.7%。从税种分布看，主要集中在企业所得税、增值税和房产税等领域，基本属于“非真正溯及”的情形。从这些税种属性及相应应税事实的特征来看，“非真正溯及”具有一定的正当性，主要体现在以下三个方面。 一是相关税种多为“期间税”。“期间税”是以月度、季度、年度等特定时间区间内发生的应税行为为基础，汇总计算缴纳税额的税种。企业所得税、增值税、房产税等均为“期间税”。以企业所得税为例，在企业持续经营状态下，企业所得税分月或者分季预缴，按年度汇算清缴。企业所得税的应纳税额，在年度终结后方可确定。因此，若某个纳税年度中间出台的税务规范性文件规定自年初开始施行，符合“期间税”的性质和要求。典型例子为《财政部、税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》（财政部、税务总局公告2022年第13号），该文件于2022年3月14日出台，自2022年1月1日起执行。此外，为了避免溯及既往争议，部分企业所得税领域的规范性文件在施行时间方面回避了具体日期，而是以“适用于某年度汇算清缴”的表述方式替代，因该年度汇算清缴时间未到，因此不存在溯及既往问题。例如，国家税务总局2021年6月22日发布的《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号），规定“本公告适用于2021年及以后年度汇算清缴”，而不是“自2021年1月1日起施行”。 二是溯及效果很少有“不利溯及”。从对纳税人的利益影响看，溯及效果一般分为有利溯及和不利溯及。有利溯及指的是有利于纳税人合法权益的溯及，多为优惠政策的追溯适用，这本身就是制度允许甚至鼓励的范畴。根据《税务规范性文件制定管理办法》的规定，税务规范性文件不得溯及既往，但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。不利溯及指对纳税人造成不利结果的溯及，在“非真正溯及”规定中不利溯及比较罕见。此外，即便在“真正溯及”中出现不利溯及，多为出于反避税、打击税收违法犯罪的需要，具有以个别信赖利益换取更大公共利益的强烈需求。 三是大多基于政策接力考量。我国现行税收优惠政策体系中，大量存在阶段性税收优惠政策。税收优惠政策一旦出台，纳税人会形成长远预期。因此，多数阶段性税收优惠政策，在其执行期间届满后，往往通过接力方式继续执行。这类税务规范性文件的标题往往是“关于继续实施某某政策的公告”。例如，《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第49号）的前身最早可以追溯到2001年出台的《财政部、国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的通知》（财税〔2001〕161号），此后通过大约3年一个周期的接力政策，一直实施到现在。在接力政策的制定中，有时会出现接力不及时现象，即旧文件实施期限已经届满，新文件迟到，这导致接力政策中发生“非真正溯及”现象。但由于接力政策往往是对纳税人有利的政策，因此容易被普遍接受。 “非真正溯及”的影响及其规制 税务规范性文件的“非真正溯及”虽然存在一定正当性，但其不当适用可能引发一些不利影响，主要包括以下两个方面。 部分“非真正溯及”可能造成纳税人群体间的横向不公，甚至会形成鼓励延迟申报纳税的导向。例如，2024年11月12日出台的某个公告，在增值税和契税方面形成了新的优惠，该公告自2024年12月1日起执行，但同时规定“2024年12月1日前，个人销售、购买住房涉及的增值税、契税尚未申报缴纳的，符合本公告规定的可按本公告执行”。在这样的情形下，积极申报缴纳的群体承担了较重的税负，怠于申报缴纳的群体则可以承担较轻的税负。 部分优惠政策到期后、新的接力政策出台前，在这个期间，对于是否出台接力优惠政策，征纳双方可能存在不同的预期，是否按照常规规定申报纳税，征纳双方有不同看法。即便是存在相同的预期，即一定会出台接力优惠政策，但在出台前纳税人仍然需要暂时按照非优惠状态下申报纳税。一旦后续出台接力优惠政策并追溯适用，则会涉及退税等流程，在一定程度上增加征纳成本。例如，一项关于改制重组契税优惠的接力政策于2021年4月26日出台，自2021年1月1日起施行。对于2021年1月1日到2021年4月25日之间的改制重组业务，就会出现先征税、后退税的情况。 鉴于“非真正溯及”的一些不利影响，税务规范性文件制定管理部门应尽力避免“非真正溯及”的发生。例如，实践中普遍存在的接力性税收优惠政策，关于政策到期后是否继续实施，应早有评估、早有预案，若确定继续实施，则在旧文件实施期限届满前就应及时出台新文件。2023年9月22日，财政部和国家税务总局密集发布的契税、土地增值税等一系列接力性税收优惠政策，就是在旧政策实施期限届满前出台，给了征纳双方连续、稳定的预期，这种经验值得复制推广。 （徐战成系国家税务总局浙江省税务局公职律师、朱珏轶系江苏省无锡市梁溪区人民法院法官）