注意增值税法对放弃优惠规定的变化

增值税法第二十七条将小规模纳税人排除在“放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠”的适用范围之外，并明确可以放弃单项增值税优惠，有利于企业充分享受政策红利健康发展。 相较于现行的增值税暂行条例及其实施细则和营改增政策，将于2026年1月1日开始施行的增值税法关于放弃享受增值税优惠的规定发生变化。笔者认为，纳税人尤其是小规模纳税人应重视这些变化，吃透变化精神，充分利用有关规定促进其生产经营健康发展。 增值税法关于放弃增值税优惠的变化 增值税法第二十七条规定：“纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。”相较于增值税暂行条例实施细则和营改增政策，该条款关于放弃增值税优惠的规定发生重要变化。 增值税暂行条例实施细则第三十六条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。” 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条规定：“纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。” 通过以上比对可以看出，无论是增值税暂行条例实施细则还是财税〔2016〕36号文件，都规定纳税人可以放弃免税或者免税及减税，36个月内不得再申请免税或免税及减税，所涉及纳税人不区分增值税一般纳税人还是小规模纳税人，一视同仁。 而增值税法第二十七条规定最明显的变化就是增加了“小规模纳税人除外”。也就是说，小规模纳税人如果放弃享受增值税优惠，不受36个月内不得再申请享受该项税收优惠的限制。 按理，既然是增值税优惠，为什么纳税人还要放弃？这是因为在现实中，一些纳税人在一些情况下享受增值税优惠特别是免税优惠可能并不划算。主要有两种情况：一是由于免征增值税项目对应的进项税额不得抵扣，也就是销项税额免征，进项税额不能抵扣，符合条件的企业如果享受有关免征增值税项目，在销项和进项差不多的情况下影响较小，但对于进项较多的企业而言，可能会得不偿失；二是由于适用免征增值税的应税项目不得开具增值税专用发票，符合条件的企业如果享受有关免征增值税项目，就不能开具增值税专用发票，这会导致其购买方不能抵扣进项税额，从而税负增加，不利于达成交易。因此，一些企业在一些情况下，出于自身经济利益考虑，会希望放弃享受免征增值税优惠。 现行小规模纳税人放弃减免税的相关规定 近年来，国家对小微企业的扶持力度不断加大，特别是将针对增值税小规模纳税人的免税和减按1%征收率的优惠常态化。之后，对小规模纳税人放弃减免税的限制逐渐放宽。 《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）第三条规定：“纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。”按照该规定，可以享受多项增值税免税项目的纳税人，如果放弃其中一项，其余免税项目都要放弃。也就是说，不能选择某一个免税项目放弃免税权，或根据销售对象选择放弃。 《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》（国家税务总局公告2023年第1号）第四条规定，小规模纳税人取得应税销售收入，适用月（季度）销售额未超过10万元（30万元）免征增值税政策的，纳税人可就该笔销售收入选择放弃免税并开具增值税专用发票。第五条规定，小规模纳税人取得应税销售收入，适用减按1%征收率征收增值税政策的，应按照1%征收率开具增值税发票。纳税人可就该笔销售收入选择放弃减税并开具增值税专用发票。 现实中，对于小规模纳税人来说，如果一个下游客户向其索要3%征收率的增值税专用发票，其要尽力满足，否则可能导致交易失败。但如果开具增值税专用发票，按规定其要放弃可以享受的整个免税或减税项目，且36个月内不能再申请享受。这显然会削弱有关扶持政策作用的发挥，不利于小规模纳税人发展。因此，国家政策放宽了对小规模纳税人放弃免税或减税的限制，使其可以根据自身需要选择放弃免税或减税优惠支持。一是使其可以就单笔销售收入选择放弃免税或减税，而不再是放弃整个免税或减税项目；二是使其可以随时放弃免税或减税优惠，不受36个月限制。这体现了增值税政策对小微企业扶持的常态化，有利于小微企业发展。 增值税法有关放弃优惠规定的其他变化 笔者认为，从增值税法第二十七条文义来看，该法条除了将小规模纳税人排除在“放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠”的限制之外，还有以下两方面变化： 一是纳税人可以放弃单项增值税优惠。 根据财税〔2007〕127号第三条规定，可以享受多项增值税免税项目的纳税人，如果放弃其中一项，其余免税项目都要放弃。而根据增值税法第二十七条规定，纳税人放弃增值税优惠的，在36个月内不得享受“该项税收优惠”。笔者认为，这意味着纳税人可以放弃一项税收优惠，该项税收优惠在36个月内不得申请享受，但其他优惠不受影响。比如，增值税法规定，农业生产者销售自产的农产品免征增值税，农业机耕免征增值税。如果一个纳税人同时享受销售自产农产品免税优惠和农业机耕免税优惠，其放弃享受其中一项免税优惠，可以继续享受另一项免税优惠。这对该纳税人来说，显然是利好，有助于促进发展。 需要注意的是，对于增值税一般纳税人来说，放弃的是一项增值税优惠，而不是像小规模纳税人那样就单笔销售收入选择放弃增值税优惠。至于同一项增值税优惠下的细分类别是否可以选择放弃，比如纳税人既种粮食又种蔬菜，粮食和蔬菜均为其自产农产品，是放弃销售粮食免税优惠，销售蔬菜仍享受免税优惠，还是放弃前者也就放弃了后者，尚待后续政策进一步明确。 二是所有增值税优惠都受有关再申请时间的限制。 增值税暂行条例实施细则第三十六条是就“可以放弃免税”作出规定，财税〔2016〕36号文件是就“可以放弃免税、减税”作出规定，但增值税优惠政策不止免税、减税，还有即征即退、加计抵减等优惠。那么，放弃有关非免税、减税的增值税优惠，是否不受现行增值税政策有关“在三十六个月内不得享受该项税收优惠”规定的限制？笔者认为，增值税法第二十七条关于放弃优惠，所用表述是“增值税优惠”，从文义来看，应理解为放弃的只要是增值税优惠，就受有关再申请时间的限制。 另外，《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第五条规定：“一般纳税人可以在增值税免税、减税项目执行期限内，按照纳税申报期选择实际享受该项增值税免税、减税政策的起始时间。”这意味着，符合条件的一般纳税人可以选择开始享受免税、减税政策的时间，即可以先不享受免税、减税政策，缴纳增值税，之后在规定期限内合适的时间再开始享受免税、减税政策。增值税法实施后，有关条款规定的精神是否保留，有待后续政策予以明确。 （作者单位：国家税务总局北京市税务局）