面对全球最低税，发展中国家如何应对

如果发展中国家选择不引入全球最低税，应采取合理应对措施，如新建兼顾多方利益的冲突协调机制，总体遵循“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”原则，并在执行中具体问题具体分析，妥善实施反税基侵蚀规则，尊重各国发展经济的合理税收优惠政策。 自从2021年136个辖区就经济合作与发展组织（OECD）包容性框架主导的“双支柱”国际税改方案达成共识以来，其中的支柱二即全球最低税规则不断在规则制定和实施方面取得进展。全球最低税规则主要基于各辖区的国内税法实施，对此，OECD颁布一系列相关文件，方便各国根据文件启动国内立法。比较各国立法进展，发达国家普遍快于发展中国家。笔者通过分析发展中国家引入全球最低税规则的利益得失，探讨不引入该规则时的合理应对措施。 各国全球最低税立法进展不一 全球最低税规则力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平（15%）的税收负担。该规则有3个组成部分：收入纳入规则、低税支付规则和应税规则，其中收入纳入规则和低税支付规则合称为全球反税基侵蚀规则（GloBE）。此外，为保障低税辖区的利益，OECD提出合格境内最低补足税规则的安全港规则，其实施结果应与GloBE等同，相当于低税辖区优先征收符合要求的补足税。 OECD颁布了一系列全球最低税规则相关文件，内容包括立法模板、模板注释、征管指南、安全港规则、同行评审程序以及信息共享和争议解决机制，希望包容性框架各辖区尽可能地在引入国内法时参照。 目前，各国立法进展不一。截至2025年1月，主要国家进展如下：美国总统特朗普自1月20日就职后，宣称“全球最低税在美国‘没有任何效力’”，随后撤回对OECD全球税收协议的支持并退出联合国主导的《国际税务合作框架公约》的谈判。当前美国自行实施国内制定的一系列反国际逃避税规则，包括：全球无形资产低税所得制度、税基侵蚀与反滥用税规则、企业替代性最低税规则三部分，分别规定符合条件的美国企业需要就其海外超额利润缴税；严格限制符合条件的美国企业对海外关联企业支付项目的税前扣除；要求符合条件的美国企业依财务规则平行计算企业所得税作为替代性最低税。欧盟和英联邦国家立法进展较快，多数国家已对收入纳入规则和合格境内最低补足税规则立法，从2024年1月1日起执行，低税支付规则从2025年1月1日起执行。在金砖国家中，巴西引入了合格境内最低补足税规则，南非引入了收入纳入规则与合格境内最低补足税规则。尼日利亚等多个非洲国家提出倡议，希望在联合国框架下解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。因为联合国拥有193个成员国而OECD仅拥有38个，显然联合国更具代表性。 需指出的是，OECD包容性框架的成员国，就算不进行全球最低税国内立法，也不违反承诺，因为包容性框架仅是表达参与意向，并非是承诺实施的最低标准。 发展中国家引入全球最低税的利弊分析 虽然都是应对BEPS挑战，但各国关注点与解决途径存在差异，导致“双支柱”方案实施前景存在不确定性，执行情况仍待观察。 多数发达国家之所以积极推动全球最低税规则立法，是因为收入纳入规则主要确保的是跨国企业集团的最终控股企业所在辖区的征税权，即资本输出国的征税权。资本输出国主要是发达国家，所以其对引入此项规则有较大的积极性。但是，一些对外投资较少的欧盟国家认为，收入纳入规则并不利于本国利益。根据欧盟官方公报，爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、马耳他、斯洛伐克等国将实施收入纳入规则和低税支付规则的时间推迟至2029年12月31日，原因是辖区内跨国企业集团的最终控股企业不超过12家。 从发展中国家的角度看，在国内立法引入OECD全球最低税规则虽然有利于保护本国税基不被侵蚀，并能够保持与发达国家国际税收规则的整体一致性，但亦存在突出弊端。在收入纳入规则方面，发展中国家极少是资本输出国，因此其对引入此项规则的积极性不高。低税支付规则作为收入纳入规则的补充规则，允许跨国企业集团成员实体所在辖区补征未按收入纳入规则征收的补足税，即在发达国家没有引入收入纳入规则的情况下，发展中国家才可能征收到补足税。但绝大多数发达国家（除美国以外的所有七国集团国家）均已引入收入纳入规则，因此发展中国家引入低税支付规则缺乏实际意义。合格境内最低补足税规则允许各辖区自行征收补足税，但前提是通过OECD安排的同行评审，这有可能影响其国内实施税收优惠政策的自主性，同时可能导致行业敏感数据的外泄。应税规则针对跨国企业集团成员实体之间支付的利息、特许权使用费等特定所得项目，在其名义所得税率低于9%时，允许来源国可以不遵守现有双边税收协定补征相应税款，以增加全球最低税规则对发展中国家的吸引力。在某种程度上，该规则类似低税支付规则的平替，但操作极为复杂繁琐，因前提是税收协定缔约方均需先签署批量修订税收协定的多边公约，而该多边公约签署工作推进缓慢。 发展中国家不引入全球最低税的应对建议 如果发展中国家选择不引入全球最低税，笔者认为应采取合理应对措施，维护本国税收利益。 与全球最低税实施国税务当局积极开展双边磋商。以未实施全球最低税的发展中国家A国为例，一种情况是跨国企业集团总部在A国境内，在某境外辖区设有当地子公司且所在辖区已引入合格境内最低补足税规则时，建议A国税务主管当局与该境外辖区税务当局积极沟通，以本国没有引入收入纳入规则为由，要求缔约对方对本国居民所投资企业（当地子公司）特别豁免征收合格境内最低补足税；如果该境外辖区依据其国内法普遍实施合格境内最低补足税规则，则可以要求缔约对方把对A国居民所投资当地子公司已征收的境内最低补足税汇给A国税务主管当局，以便A国在处理境外税收抵免时将该境外辖区征收的境内最低补足税包含在抵免额内。此外，当A国集团总部在其他境外辖区设有当地子公司，且所在辖区已引入低税支付规则或应税规则时，建议A国税务主管当局与对方辖区税务当局积极沟通，包括以违反两国间税收协定为由启动相互协商程序。另一种情况是跨国企业集团总部在境外辖区，但有子公司在A国境内，境外辖区以收入纳入规则为由向A国境内子公司征收补足税时，建议A国税务主管当局与境外辖区积极沟通，包括以违反两国间税收协定为由启动相互协商程序。 新建兼顾多方利益的冲突协调机制。OECD在提出BEPS行动方案时，针对跨国企业通过跨境转移利润等手段逃避税的问题，明确“利润应当在经济活动发生地和价值创造地征税”这一核心原则。在此背景下，BEPS行动方案所针对的低税辖区开始推行经济实质立法，要求从事特定业务的实体需满足相关经济实质的要求，通常对于持有知识产权的实体的经济实质要求较高而对于单纯控股的实体则要求较低，并取得初步进展。有鉴于此，建议进一步协调国家之间税收利益冲突，尽可能避免强制最低税率15%等对国家税收主权的影响，总体遵循“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”原则，并在执行中具体问题具体分析。这样既能妥善实施应对BEPS挑战的反税基侵蚀规则，又能尊重各国发展经济的合理税收优惠政策，从而达到各国之间税收利益合理动态平衡。 （作者系北京永大财税研究院院长）