跨境关联借款，“零利率”违背独立交易原则

近日，中国人民银行、国家外汇管理局对外发布消息，优化跨国公司本外币一体化资金池业务试点政策，提升跨国公司跨境资金运营效率，加大对跨国公司跨境投融资便利化的支持力度。此次试点政策再优化，将进一步提升跨境贸易和投融资便利化水平，提升企业跨境资金运营管理效能，进一步提高资金使用效率。 近年来，跨境融资成为“引进来”和“走出去”企业的常见业务，跨境关联融资则更为普遍。跨境集团内部的资金借贷不仅能够有效地利用境内外各种融资渠道，也能使融资经济效益最大化。实务中，相较于常见的境内关联企业间无息借款，跨境关联企业间无息借款虽然少见，但其中的风险问题依然不容忽视。尤其是一些明显违背独立交易原则的事项，存在较高的税务风险。 案例介绍 2020年，总部位于H国的A公司，在我国投资成立独资企业B公司，B公司主营养殖业务，享受增值税及企业所得税的免税优惠。2020年B公司建设完成，至今一直处于亏损状态。为更加充分地建设企业及后续经营，B公司先后从A公司借款两笔。其中一笔始于2020年4月，B公司从A公司借款5亿元（人民币，下同），期限1年，约定利率3.85%；2021年4月，该笔借款到期后进行展期，约定条件不变；2022年再次展期，约定利率为0，其他条件不变。另一笔始于2021年1月，B公司从A公司借款2亿元，期限3年，约定利率3.85%。 2024年3月，B公司聘请K税务师事务所为其制作2023年度企业同期资料。根据企业提供的资料，B公司的关联交易主要有两部分：有形资产所有权受让和资金融通。因为B公司享受企业所得税免税，且有形资产所有权的受让主要通过向境外A公司采购种畜，关联交易占比较低，事务所判断B公司通过有形资产所有权受让方式转移利润的风险较小。 由于B公司与A公司之间存在着长期大额借款，K税务师事务所认为，两家公司之间的资金融通，可能存在特别纳税调整风险。通过深入分析，K税务师事务所认为，B公司和A公司无息借款部分不符合独立交易原则，存在较大风险。本案中，始于2020年4月的借款合同一开始约定利率3.85%；2021年4月展期，利率不变；2022年再次展期时，利率变为0。这说明，B公司在2022年同时存续两笔借款合同，始于2021年1月的借款合同约定了利率3.85%，始于2020年4月的借款合同却是无息借款（第二次展期时约定利率为0），明显不符合独立交易原则。经提醒，B公司认识到该特别纳税调整风险后进行了自行调整补税，扣缴了无息借款对应的预提所得税。 政策分析 根据企业所得税法及其实施条例，企业从事牲畜、家禽饲养的所得，可以免征、减征企业所得税。B公司主要从事牲畜养殖，基于上述政策，B公司可以享受企业所得税免税，实际税负低于境外A公司。 企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同时，企业所得税法实施条例第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。本案中，A公司与B公司间的无息借款协议并没有遵循独立交易原则，并导致A公司减少了应纳税收入，少缴了预提所得税，理应进行特别纳税调整。 处理建议 实务中，跨境关联企业之间资金融通的特别纳税调整风险往往来自于，境内企业支付给境外关联企业的利息，高于独立交易原则下的利息。在此基础上，企业通过叠加境外企业利用税收协定、境内企业列支大额财务费用减少应纳税所得额等方法，实现利润转移降低整体税负。 举例来说，假设N公司从M公司借款5亿元人民币期限1年，约定利率6%，而符合独立交易原则的利率为3.85%，如果N公司适用所得税率为25%，D国与我国税收协定有关利息收入的优惠税率为7%。那么N公司采取多列支财务费用50000×（6%-3.85%）=1075（万元），少缴纳企业所得税1075×25%=268.75（万元），M公司多缴纳预提所得税1075×7%=75.25（万元），N公司和M公司整体少纳税268.75-75.25=193.5（万元）。 值得注意的是，本案则恰恰相反，由于B公司享受企业所得税免税优惠，实际税负低于境外A公司。B公司财务费用列支多少都不会影响应纳企业所得税额，但约定低息和无息的借款协议却能直接减少或不缴预提所得税，实现了境内不缴税、境外少缴税或不缴税的效果。笔者提示，企业在处理类似问题时，应回归交易实质，把握独立交易原则，做到具体问题具体分析。 （作者系中国税务报社霍志远税收宣传工作室成员）