如何理解最高法法官和最高检检察官对“虚抵进项税额”的解读

最高人民法院法官、最高人民检察院检察官分别发表文章对“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》进行解读。有人提出两篇文章对“虚抵进项税额”逃税手段的解读不同。本文分析认为，二者解读其实一致，只是表述方式略有差异。 最高人民法院、最高人民检察院于2024年3月联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）后，最高人民法院主管、国家法官学院主办的刊物《法律适用》（2024年第4期）刊登滕伟等最高人民法院法官撰写的文章《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，最高人民检察院主管期刊《人民检察》（2024年第7期）发表高景峰等最高人民检察院检察官撰写的文章《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》。 两篇文章刊出后备受关注，一些人对比研究后提出，根据文章表述，“两高”对于法释〔2024〕4号文件中关于“虚抵进项税额”的部分解读存在差异。笔者认为，这种说法值得商榷，“两高”的有关解读只是表述方式略有差异，并不存在不一致问题。 “两高”司法解释将虚抵进项税额列入逃税罪的范围 我国刑法专节规定了危害税收征管罪，包括逃税罪、逃避追缴欠税罪等14个罪名。关于逃税罪，第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。” 2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布法释〔2024〕4号司法解释（以下简称《解释》）。《解释》吸收了最高人民法院之前的三个涉税犯罪司法解释中的合理内容，根据形势发展需要增加了许多新的规定。其对刑法危害税收征管犯罪的14个罪名的定罪量刑标准都作了明确规定，与2022年4月最高人民检察院、公安部联合发布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》衔接，统一了涉税犯罪定罪量刑裁判尺度。 针对频繁发生的利用虚假计税依据逃税案件，《解释》第一条列明了纳税人进行虚假纳税申报，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”的六种情形，其中五种情形是新增内容，比如“（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”。也就是说，如果以“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”方式进行虚假纳税申报，即可能构成逃税罪。 最高法法官：以概括式对虚抵进项税额逃税手段进行解读 为便于司法实践正确理解和准确适用《解释》，前述最高法法官撰写的文章就《解释》的制定背景、起草思路、原则和主要内容等作了介绍。 在解读逃税罪的行为方式时，关于“欺骗、隐瞒手段”，文章指出《解释》增加了新型隐匿财产型逃税的内容。一是明确将通过签订“阴阳合同”手段隐匿收入、财产的行为，作为逃税形式之一予以规定。二是增加虚列支出、虚抵进项税额的逃税手段。税务机关认为，对于虚抵进项行为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款”，因此，建议应当将上述手段予以列举。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。二者的区分，涉及本罪与虚开增值税专用发票罪的区分这一核心问题。 关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，文章分析指出：“最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。” 笔者认为，此处的“应纳税义务范围”不能理解为等同于增值税销项税额或增值税应纳税额，因为根据增值税法规定，按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额；销项税额为应税交易的销售额乘以增值税法规定的税率计算的增值税税额。 上述解读可通过举例变得更为清晰。比如，A公司花130万元从B公司购买一批烟酒用于集体福利，按照税法规定有关增值税进项税额不能抵扣。但A公司要求B公司将烟酒变更为办公用品开具增值税专用发票（不含税金额100万元，增值税税额13万元），于当月申报抵扣增值税进项税13万元。这种情况下，A公司支付了13万元的进项税额，虽然其采用虚开增值税专用发票的手段申报抵扣了进项税额，但因并未骗抵国家税款，不能构成虚开增值税专用发票罪。其采用“虚抵进项税额”的欺骗、隐瞒手段，造成少缴增值税13万元，符合逃税罪的构成条件。如果发生上述交易后，A公司要求对方开具“不含税金额200万元，增值税税额26万元”的增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税26万元，因其实际只支付13万元的进项税，则这13万元部分交易成立逃税罪，超过的13万元部分成立虚开增值税专用发票罪。这属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重罪处罚。 最高人民法院案例库中，赵某某等虚开增值税专用发票案（入库编号：2023-05-01-146-001）裁判要旨指出：“抵扣税款的前提是进项已缴纳税款。对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣；被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为”。中国刑事审判指导案例第110号芦某兴虚开抵扣税款发票案明确，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开用于抵扣税款发票罪定性。被告人芦某兴采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。 以上说明，最高法从理论到实务均认为，利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能骗抵国家税款的，构成虚开增值税专用发票罪；未利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能，则构成逃税罪或其他罪名。 最高检检察官：以列举式对虚抵进项税额逃税手段进行解读 为便于司法实践深入理解和掌握《解释》的基本精神和主要内容，最高检检察官也撰写文章对《解释》作了细致解读。 谈到逃税罪“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”的6种情形时，关于第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为，文章指出：“关于‘虚抵进项税额’的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免税项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。” 其中用词“例如”，说明最高检检察官只是列举了部分“虚抵进项税额”的逃税行为。在税收征管实践中，有关例举行为是利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的最常见方式之一。 综上所述，最高法法官和最高检检察官均认为，“虚抵进项税额”的逃税行为是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。在这个问题上，二者只是语言表达方式略有差异，最高法法官采用了概括式解读，最高检检察官采用了举例列举式解读，并不是有些人理解的二者对“虚抵进项税额”的解读不一致。 （作者系国家税务总局长治市税务局公职律师）