股权激励分市场，税前扣除有条件

根据智能合规化共创平台易董大数据统计，2024年上半年，有3334家A股上市公司实施了股权激励计划或员工持股计划（不含已退市企业），占A股上市公司总数的62.16%。其中，有1793家上市公司多次实施股权激励计划或员工持股计划，有1541家上市公司实施过一次股权激励计划或员工持股计划。上市公司股权激励形式多样，且企业在不同交易场所挂牌或上市交易时，涉及的税收政策存在差异。笔者提醒，企业应注意企业所得税税前扣除的时间与条件，避免产生税务风险。 不同股票市场实施激励 股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第148号，以下简称《管理办法》）中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。 根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称18号公告）、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）、《财政部 税务总局关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》（财政部 税务总局公告2021年第33号）等政策规定，境内上市公司可根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定当年上市公司的工资薪金支出，并依照税法规定进行企业所得税税前扣除。 在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划涉及的企业所得税处理，可以按照上述规定执行。激励对象获得的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行个人所得税递延纳税政策。 值得注意的是，企业在不同场所挂牌或上市交易时，适用政策有所差异。企业所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所上市交易时，适用上市公司股权激励政策；当企业在全国中小企业股份转让系统（以下简称新三板）上市交易时，适用非上市公司股权激励政策。个人所得税方面，当企业在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易时，激励对象适用上市公司股权激励政策；当企业在北京证券交易所、新三板上市交易时，激励对象适用非上市公司股权激励政策。虽然我国上市公司、非上市公司及在境外上市的居民企业实施股权激励所涉及的企业所得税处理无实质性差异，但只有企业的激励对象按照“工资、薪金所得”缴纳了个人所得税，企业才能将这部分支出在企业所得税税前扣除。 等待期内支付股份费用 按照会计准则相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。通常来说，除了在授予日立即可行权的情况外，授予股权支付的企业，应该在授予日和可行权日之间，分期确认股份支付费用。股份支付费用的确认金额，是根据预计可行权的权益工具数量、服务期限及授予日权益工具的公允价值进行综合考虑计算后确定。 根据18号公告规定，上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 股权激励计划实行后，须待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定的当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。 因此，一般情况下，上市公司等待期内，按照会计口径分期确认的股份支付费用，不能在当年税前扣除，相关费用应在企业所得税年度汇算清缴时作纳税调增处理。等到员工行权后，再按照行权价格与行权当日收盘价之间的差额，以及对应行权数量计算确定后，在企业所得税前扣除。 以集团股份激励子公司员工 实务中，被激励的对象可能为上市公司下属子公司的员工。 根据《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）第七条规定，集团股份支付应按如下原则进行会计处理：结算企业以其“本身权益工具”结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。 接受服务企业“没有结算义务”或授予本企业职工的是其“本身权益工具”的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业“具有结算义务”且授予本企业职工的“是企业集团内其他企业权益工具”的，应当将该股份支付交易作为“现金结算的股份支付”处理。 也就是说，母公司以自身股票进行结算，可以理解为母公司将股票无偿赠送给子公司，子公司将股票作为接受员工劳动服务的对价支付给员工。因此，会计处理方面，子公司应在贷方视为权益性交易计入资本公积，借方确认为管理费用；而对于母公司，则同时增加长期股权投资和资本公积。 税务处理方面，从法理上看，由于员工行权时意味着子公司已接受员工提供的劳动服务，且员工已按工资薪金所得申报缴纳了个人所得税，因此，子公司可以比照18号公告规定，确认相关费用并在税前扣除。但由于18号公告规范的是以本公司股票为标的实施的股权激励，实务中，以集团股份对子公司员工实施股权激励，部分税务机关并不认可相关支出可以进行税前扣除。对此，笔者建议企业主动咨询主管税务机关，有效降低涉税风险。 （作者单位：中汇税务师事务所）