按照“管道运输服务”税目缴纳增值税？

水资源关乎国计民生、生态安全。财政部、国家税务总局、水利部联合发布的《水资源税改革试点实施办法》，明确自2024年12月1日起全面实施水资源费改税试点。随着水资源费改税试点的推进，原水（天然水）供应企业的增值税处理问题受到关注。笔者提醒，原水（天然水）供应企业须准确理解相关税收政策，厘清收入性质，避免产生税务风险。 典型案例 A公司是一家原水（天然水）供应企业，为某千户集团的成员单位。A公司主营业务是为某地某水库提供日常管理运营及原水（天然水）供应，销售对象主要为某地水务公司。A公司为增值税一般纳税人，主营业务收入按照“其他现代服务”税目，适用6%的税率缴纳增值税。 A公司认为，企业供应原水（天然水）的行为，本身需依托输送原水（天然水）的管道来实现，因此应按照“管道运输服务”税目，以9%的税率缴纳增值税。同时，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第二条规定，一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。据此，A公司向主管税务机关提出诉求，希望将增值税申报税目变更为“管道运输服务”税目，按照9%的税率缴纳增值税，并享受增值税税负超3%的即征即退政策。 政策依据 关于原水（天然水）供应企业的增值税处理，不同时期有着不同的税收政策规定。笔者认为，原水（天然水）供应企业应当按照不同时间阶段作不同处理。 营改增前，根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）规定，第一条第（七）项规定，供应或开采未经加工的天然水（如水库供应农业灌溉用水，工厂自采地下水用于生产），不征收增值税。即企业供应原水（天然水）不属于增值税应税范围，无须缴纳增值税。《国家税务总局关于水利工程水费征收流转税问题的批复》（国税函〔2007〕461号）明确，水利工程水费由行政事业性收费转为经营服务性收费。水利工程单位向用户收取的水利工程水费，属于其向用户提供天然水供应服务取得的收入，应按“服务业”税目，以5%的税率缴纳营业税。即企业供应原水（天然水）应当按照“服务业”税目，按5%的税率缴纳营业税。 2016年5月1日全面推开营改增试点后，按照营改增政策平移原则，企业供应原水（天然水），应当按照“其他现代服务”税目以6%的税率缴纳增值税。需要注意的是，根据《国家税务总局关于公布部分失效废止的规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2023年第10号）规定，国税函〔2007〕461号文件全文废止。 交易实质 笔者认为，目前针对原水（天然水）供应企业的经营行为如何征收增值税，需要厘清原水（天然水）供应企业取得的收入性质，确定原水（天然水）供应企业是出售原水（天然水）这一商品，还是转让水资源使用权或提供服务。 从业务实质来看，原水（天然水）采集于自然界，未经过任何人工净化处理，且原水（天然水）供应企业并没有对行使取水权而取到的水施加人类劳动并将其与自然水体分离。同时，原水（天然水）供应企业获取的用以向他人供应的原水（天然水）并没有由国家所有的水资源权转化为私人所有的物权。因此，如果将原水（天然水）供应企业的收入全部定性为原水（天然水）出售，按照国税发〔1993〕154号文件规定不征收增值税，会带来涉税风险。 根据《中华人民共和国宪法》第九条、《中华人民共和国水法》第三条规定，水资源属国家所有。同时，《水资源税改革试点实施办法》明确，单位或个人向水行政主管部门申领取水许可证并依法缴纳水资源税后，便可获得水资源的使用权。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。笔者认为，如果将原水（天然水）供应企业的收入定性为特许权使用费，则原水（天然水）供应企业发生的特许权使用费，适用6%的增值税税率，那么将带来建造水库和铺设管道的进项税额能否予以抵扣的问题。 原水（天然水）供应企业取得水资源使用权后，会为此建设水库和铺设运输管道。如果将原水（天然水）供应企业取得的收入在增值税上定性为服务收入，企业实际提供了两种服务，一种是水利工程服务，按“其他现代服务”缴纳增值税，另一种是“管道运输服务”，应属于兼营行为。根据财税〔2016〕36号附件1第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。 因此，笔者认为，按照政策规定，企业供应原水（天然水）的行为，属于兼营销售两项服务，即兼营“其他现代服务”和“管道运输服务”，应当依据兼营行为的判断规则，确定其对应的税率。从这一角度分析，A公司提出以全部收入按“管道运输服务”申报缴纳增值税，并享受增值税税负超3%即征即退政策的诉求，存在一定税务风险。笔者提醒，对于把握不准的税收政策，企业需主动咨询主管税务机关，有效降低涉税风险。 （作者单位：国家税务总局湖州市税务局第一税务分局）