多措并举，妥善处理非货币性资产抵税问题

编者按 在处理企业破产案件时，税务机关接收的抵税资产有住宅、商铺、车位、幼儿园等，还有商标、股权、股票甚至应收账款、股东未到位的出资等。如何妥善处理收到非货币“税费”的问题，是税务机关面临的工作难点，也是相关各方关注的热点。本期邀请在破产涉税领域开展创新探索的国家税务总局浙江省税务局的专业人士就此展开探讨。 近年来，越来越多的企业破产案件采取以非货币性资产抵偿税费债权的方案。从公开渠道可以检索到的典型案例包括：海航系公司破产重整案，以股票和信托份额抵偿税费债权；中天金融破产重整案，以土地使用权和应收债权抵偿税费债权；湖南某房地产公司破产清算案，以住宅和车位抵偿税费债权；安徽某房地产公司破产清算案，以一所幼儿园抵偿税费债权。面对以非货币性资产抵偿税费债权的方案，税务机关应当予以高度重视并积极应对，防范执法风险。 以非货币性资产抵偿税费债权的原因 以非货币性资产抵偿税费债权，往往是管理人难以制定更加妥善的清偿方案，在有限的资源和条件下，反复权衡后推出的无奈方案。 企业陷入现金流困境。缺乏足够的现金流，是企业进入破产程序的主要原因。一方面，破产企业陷入了现金流困境；另一方面，现行税收制度只认可人民币形式缴税。当法律规定和企业现实之间出现偏差时，非货币性资产抵税成了一种次优选择。 企业财产变现难度较大。在破产程序中，众多债权人都在焦急等待债权分配。但是，部分资产难以在短时间内快速变现。若坚持选择变现后以人民币形式分配，则面临持有成本较高、折价力度较大等问题，进而导致破产财产严重缩水，降低债权人的清偿比例。 提高普通债权清偿率的需要。在破产程序中，具有清偿优先性的债权包括建设工程价款优先权、消费者购房人优先权、担保债权、破产费用和共益债务、职工工资、社保债权、税收债权等。根据企业破产法的绝对优先原则，只有破产财产在清偿完毕前述债权后仍有剩余的，才用于清偿普通债权。但是，普通债权人往往数量众多且多为弱势群体。采用非货币性资产清偿方式，可以免于资产降价处理，提高普通债权清偿率，有利于维护社会稳定。 避免被税务机关核定征收的风险。破产财产若要实现快速变现，往往采用降价处置方式。对于不动产来说，变现价格相对于评估价格，可能存在非常明显的折扣力度。根据税收征管法的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。因此，理论上来说，降价处置存在被核定征收的风险，如此一来，在按较低价格收取对价的同时，反而可能按照较高的价格缴纳税款，可分配的破产财产进一步缩水。 不违反企业破产相关法律规定。根据企业破产法规定，破产财产的分配原则上应以货币形式进行，但债权人会议另有决议的除外。这意味着，在债权人会议依法通过决议的情况下，包括税费债权在内的所有债权人，都可接受非货币性资产分配方式。 以非货币性资产抵偿税费债权的风险 在当前实践中，对于以非货币性资产抵偿税费债权的方案，税务机关通常只能“被动接受”。此类方案通过后，可能面临一定的风险。 国家税收利益损失风险。破产财产分配方案一般不存在“多退少补”规则，即税务机关后续溢价处置抵税资产的，多余部分不会退给破产企业；折价处置抵税资产的，不足部分也不能继续向破产企业追缴。在实践中，抵税资产被折价处置是比较常见的情况，存在国家税收利益损失的风险。 税务机关持有和处置的风险。税务机关受让非货币性资产后，如何持有和变现，目前缺乏清晰的规定。并且，不少非货币性资产，例如股权、股票、不动产，从性质上看就不适合税务机关直接持有。税务机关若委托其他主体代持，则又衍生出代持期间和代持人变现后的税费负担问题。 资产价值波动风险。非货币性资产在分配方案通过后、实际处置变现前的这段时间，其价值并非一成不变，且这些抵税资产通常并非优质资产，贬值可能性高于升值可能性。若持有期间抵税资产价格一路走低，税务机关面临进退两难境地：若选择马上变现，则税费债权清偿率降低；若选择继续持有，则抵税资产可能一直“烂在手上”。 欠税管理及纳税信用修复问题。以非货币性资产抵债后，如果抵税资产无法及时变现入库，在分配方案通过后、实际变现入库前的这段时间内，相应欠税是否仍然作为正常欠税进行管理（如是否适用欠税公告、阻止出境、发票控制），目前缺少相关规定。对于破产重整企业来说，还可能面临迫切的纳税信用修复需求。以非货币性资产抵偿税费债权能否视为税款已经入库、是否符合纳税信用修复条件，现行关于纳税信用修复的规范性文件尚未明确。此外，抵税资产变现入库后，剩余未获清偿的部分能否予以“死欠”核销，目前也缺少规定。 容易忽略的“视同销售”风险。以非货币性资产抵偿债权后，破产企业及其管理人往往认为“万事大吉”，容易忽略资产抵债行为在税法上属于“视同销售”，该项业务本身也会产生增值税、印花税、土地增值税等纳税义务，从而产生不实申报、少缴税款风险。另外，如果接受抵债的债权人选择不将抵债资产过户到自己名下，而是直接转售给第三方，那么在这个过程中视为一次交易还是两次交易、产生一道还是两道纳税义务、应由债务人还是债权人承担相应税款，均可能出现衍生争议。 税务机关应对非货币性资产抵税的建议 税务机关面对非货币性资产抵偿税费债权的方案，不应简单地“投反对票”或“被动接受”，而应多措并举，既最大限度避免自身风险，又努力平衡国家税收利益和纳税人、其他债权人合法权益。 加强与人民法院的协作。税务机关与人民法院应当尽量保持更高层面的协作，统一辖区内操作口径，争取避免以非货币性资产抵偿税费债权的方案。例如，浙江省高级人民法院与浙江省税务局联合印发的《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》规定“破产财产分配方案、重整计划、和解协议对于税费债权，原则上以货币形式清偿”，树立了明确的导向。 督促相关主体客观评估与公正作价。在评估抵债资产的公允价值时，相关主体要保持足够的审慎，避免评出明显虚高的价格。在选择非货币性资产抵税前，应当穷尽拍卖程序，只有在按照规定拍卖但流拍后，才能用于抵偿税费债权。并且，抵偿作价不应高于流拍价格，防止人为调节作价，故意损害国家税收利益。 在分配方案中明确风险归属。由于非货币性资产的实际处置价格与抵税作价之间往往存在差异，为避免税务机关执法风险，分配方案中应当明确抵税资产变现时无论出现溢价或折价，税务机关均不承担责任，这种风险属于税务机关不存在过错的客观风险。 明确税务机关参与破产程序的规定。鉴于各地税务机关应对破产涉税问题经验普遍不足，且对企业破产法相关规定比较陌生，建议国家税务总局单独制定或者推动与最高人民法院联合出台相关规定，明确税务机关如何参与破产程序、如何表决分配方案、如何处理抵税资产，以更好地平衡与维护国家利益和其他债权人等相关主体利益。还应完善执法过错责任追究机制，明确以非货币性资产抵偿税费债权过程中，发生哪些风险需要追究责任、发生哪些风险应免于追究责任。 优化相关管理措施。对于分配方案通过后、实际变现入库前的时间内，税务机关不应将尚未入库的税费作为正常欠税管理，不宜适用欠税公告、阻止出境、发票控制等欠税管理措施。对于经过人民法院裁定批准的重整计划执行完毕后，确实无法清偿的税费，应当予以“死欠”核销，助力重整企业轻装上阵，呵护和涵养更加优质和长远的税源，实现国家利益和纳税人利益的“双赢”。 （作者系国家税务总局浙江省税务局政策法规处处长）