吸收合并全过程，涉税事项看点多

吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并为一家企业。经过合并，收购企业以支付现金、发行股票或其他代价，取得另外一家或几家其他企业的资产和负债，继续保留其法人地位，而另外一家或几家企业合并后丧失独立法人资格。通过增发股票方式吸收合并，是实务中常见的一种情形，在合并前、合并中和合并后，均涉及不少重要涉税事项。 前段时间，中国船舶集团下属A股上市公司——中国船舶和中国重工均发布公告称，双方正在筹划，由中国船舶通过向中国重工全体股东发行A股股票的方式，换股吸收合并中国重工。本次重组完成后，存续上市公司中国船舶的资产规模、营业收入规模、手持船舶订单数将领跑全球，成为世界第一大旗舰型造船上市公司。 所谓换股吸收合并，是指通过发行A股股票的方式换股开展吸收合并。对上市公司来说，这有利于解决同业竞争问题，实现优势互补，扩展业务领域等。在吸收合并的众多优势中，还有非常重要的一个考虑——实现递延纳税。由于换股吸收合并不涉及现金的直接支付，符合条件的企业，可以适用企业所得税特殊性税务处理的政策，递延缴纳税款；后续，在被合并公司的股东将换来的股票变现时，再缴纳相应税费。当然，企业在换股吸收合并过程中，涉税事项远不止这些。 合并前： 全面做好税务尽职调查 合并前，合并方需要全面了解被合并方的税务情况。同时，合并方需要全面梳理享受税收优惠政策的情况，充分考虑合并是否对享受税收优惠产生影响。 换股吸收合并，是指一个公司（吸收合并方，以下称合并方）通过发行新股的方式，按照双方同意的且符合公允价值的换股比例，换取另一个公司（被吸收合并方，以下称被合并方）的股票。完成换股后，被合并的公司解散，其资产、负债、业务、人员等由合并方承继，并依法完成注销登记程序。也就是说，吸收合并是两个公司资产、业务、人员等各类事项的合并，其中包括财税事项的合并。那么，在进行合并前，合并方就应通过税务尽职调查，全面了解被合并方的税务管理事项，避免因合并带来不必要的税务风险。 具体来说，合并方需要先全面了解被合并方的税务情况，包括被合并方的财务报表、纳税申报表等相关资料，现行发票管理等各项财税管理制度，重点关注被合并方可能存在的税务问题或风险点，如未申报的收入、虚报的成本费用、未缴纳的税款等。以排查成本费用为例，合并方可以充分利用现有税务信息化工具，通过被合并方电子税务局中的“全量发票查询”，导出成本费用相关数据，与账套所记载的成本费用比对，厘清无票成本费用，例如工资薪金、折旧摊销等，并结合内部凭证，判定被合并方账载成本费用是否完整、准确。 在吸收合并前，合并方还需要全面梳理享受税收优惠政策的情况，充分考虑合并是否对享受税收优惠产生影响。实务中，笔者曾遇到一个案例：A上市公司为高新技术企业，拟通过增发股票的方式换股吸收合并B公司。在税务尽职调查阶段，笔者团队发现B公司的主营业务收入，并不属于高新技术产品（服务）收入，吸收合并B公司后，A上市公司近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例将低于60%，进而导致A上市公司无法适用高新技术企业15%的企业所得税优惠税率，增加公司的涉税成本。基于此，A上市公司全面获取B公司的各类现有指标，判断其在计划合并期间能否申请成为高新技术企业，再通过股东会确定是否继续实施合并计划。 在合并过程中，准确评估资产的价值至关重要。整体来讲，不同的评估与定价结果，将直接影响企业所得税处理等后续事项。例如，对于估值较高的资产，可能导致被合并方及原股东在换股过程中，产生较高的资产转让所得，从而增加被合并方的企业所得税负担。一般来说，合并方会聘请有评估资质的第三方评估机构，对被合并的资产进行评估与定价。资产评估与定价包括确定评估对象和范围、选择评估方法、搜集相关信息、进行评估计算、审核与调整等步骤。 合并中： 同步考虑多税种处理 合并中，须准确处理各税种事项，合规适用企业所得税特殊性税务处理，合规享受契税、土地增值税、印花税的减免优惠。 在换股吸收合并中，被合并方涉及企业所得税、增值税、土地增值税以及印花税等税种的税务处理，被合并方股东涉及企业所得税或个人所得税的税务处理，合并方涉及印花税及契税的税务处理。 企业所得税方面，合并方可选择适用特殊性税务处理的政策。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，在符合特殊性税务处理条件时，对股权支付部分可以暂不确认相关所得或损失，递延至最终实现收益环节纳税。这些条件一般包括：具有合理的商业目的，12个月内不改变重组资产的实质性经营活动，股权支付比例达到交易支付总额的85%以上，12个月内原主要股东不转让取得的股权等。笔者提醒，这些前置条件缺一不可，合并方须严格对照财税〔2009〕59号文件要求，确定满足各项条件。 相关主体如符合条件、适用特殊性税务处理，应准确确定各项资产和负债的计税基础等事项。财税〔2009〕59号文件明确，如果适用特殊性税务处理，合并方接受被合并方资产和负债的计税基础，以被合并方的原有计税基础确定。被合并方合并前的相关所得税事项由合并方承继。可由合并方弥补的被合并方亏损的限额=被合并方净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并方股东取得合并方股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 以中国船舶换股吸收合并中国重工为例，假设双方拟适用企业所得税特殊性税务处理，需要重点参考被合并方——中国重工的财务数据以及企业所得税相关基础信息。具体来说，中国重工2023年年度报告显示，其“期末总股本”金额约为228亿元，假设该金额为中国重工历史资产总额的计税基础，则中国船舶接受中国重工资产和负债的计税基础，应以中国重工的原有计税基础确定，即228亿元。相应地，中国重工合并前的相关所得税事项将由中国船舶承继。需要提示的是，重组完成后，中国重工原股东取得中国船舶股权的计税基础，应以其原持有的中国重工股权的计税基础确定，并非中国船舶二级市场的公允价值。 笔者提醒，企业如果不符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理，计算缴纳企业所得税。接上例，假设中国重工超过20%的中国居民企业法人股东要求，中国船舶以现金支付其出让中国重工股权的交易对价，那么，该交易将不满足“企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的规定，导致该交易无法适用特殊性税务处理，需要适用一般性税务处理，即中国船舶应按公允价值确定接受中国重工各项资产和负债的计税基础；中国重工及其股东都应按清算进行所得税处理，即以中国重工吸收合并完成当日公允价值确认股转所得（以11月4日为例，其二级市场总市值为1135.54亿元）；相应地，中国重工的可结转亏损也不得在中国船舶结转弥补。 契税、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号，以下简称49号公告）、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号，以下简称51号公告），两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税；对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。笔者提醒，享受契税、土地增值税优惠，需要满足原投资主体存续等具体要求；在享受土地增值税优惠时，相关主体须为非房地产开发企业。 仍以中国船舶换股吸收合并中国重工为例，假设中国重工账载持有位于北京市中心的某办公写字楼资产，考虑到本次吸收合并双方均为非房地产开发企业，且吸收合并完成后原投资主体均存续，因此交易双方可分别根据49号公告、51号公告的相关政策，在该资产所有权人由中国重工变更为中国船舶环节，可以申请享受土地增值税、契税的相关待遇。 印花税方面，《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告）明确，企业改制重组中，对符合条件的营业账簿、各类应税合同、产权转移书据的印花税予以减免。合并方应准确记录合并过程中的各项财务数据，特别是实收资本、资本公积等科目的变动情况。合并前实收资本、资本公积已缴纳印花税的部分，在合并完成并启用新的营业账簿时，无须再次缴纳印花税。相应地，对于吸收合并过程中可能出现的“评估增值”等增加的实收资本（股本）、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。 与此同时，根据14号公告规定，吸收合并前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，合并方承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。基于此，重组各方应加强合同管理，确保在合并过程中，各类应税合同的签订、履行和变更均符合税法规定，避免无故增加合并的应税成本。 合并后： 逐步整合税务管理事项 合并后，短期内，合并方需要做好股东变更登记、享受税收优惠的资料留存工作；中长期内，合并方应立足财税板块，对合并双方的业务规模、具体运营事项进行有机整合。 吸收合并完成后，在不同的时间段内，财税处理的重点不尽一致。 短期内，合并方要按照证监会等监管部门的要求，全面开展信息披露、业务合规、高级管理层变动审核等具体工作。在财税合规方面，合并方需要完成股东变更登记，资产所有权人变更，吸收合并过程中享受税收优惠政策的申请、备案、资料留存备查等工作。同时，合并方更需要针对业务整合，基于已有的税务管理工具，有效整合被合并方的资产、负债、所有者权益、业务收支等事项，从而实现合规、准确、规范的税务统一处理安排。必要时，合并方财税部门可以发布重要事项的具体操作指引，指导被合并方的财税人员合规处理相关事项。 中期内，合并方需要做好业务优化、财税融合管理工作。换股吸收合并的核心目的是有效融合业务，实现“1+1＞2”的管理目标。基于此，在合并完成后，合并方应做好财税体系优化建设工作。一方面，做好合并相关事项的持续性管理，确保在后续运营过程中不产生新的涉税风险，例如加强对企业所得税特殊性税务处理的管理，确保合并12个月内，不发生原主要股东转让股权的情况。另一方面，立足财税板块，对合并双方的业务规模、具体运营事项进行有机整合。例如可以在充分梳理自身业务、财务、税务情况的基础上，从多个层次建立税务管理制度体系——基本制度+具体办法+操作手册。基本制度明确税务管理的基本原则；具体办法明确涉税事项的管理要求；操作手册则明确在业财税综合场景下，处理涉税事项的具体步骤和内容。 长远来看，人才队伍建设方面，合并方需要结合合并后的业务特点匹配专业的财税人才，同时加强员工的财税知识与技能的更新与培训；税务风险管理方面，需要结合当前税收征管信息化的新形势，充分做好自身税务合规建设，特别是税务信息化建设等；税务管理优化方面，需要针对整合后的新业务模式、业务流程、业务重要环节作出财税科学分析，对其中可以享受国家税收优惠政策、可以优化税务环节、可以实现税务高效处理的节点等，要充分挖掘和持续优化。 （作者单位：中瑞税务师事务所集团有限公司）