重视推进“法际衔接” 提升税务执法质效

最高人民法院、最高人民检察院联合发布的涉税犯罪司法解释对税务行政执法有重要影响，税务行政执法应重视有关规定尤其是关于“行刑衔接”“法纪衔接”的条款，有针对性地进一步加强与司法等机关衔接，提升执法质效。 《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）已于今年3月20日开始施行。从法律效力看，该司法解释已成为各级人民法院和人民检察院办理涉税刑事案件的适用依据。从法治实践看，该司法解释不仅对指导法院、检察院司法活动产生直接的法律约束，而且对税务行政执法以及公安刑事司法产生影响。特别是其中关于不同法律之间以及相关制度之间衔接的“法际衔接”条款，如有关“行刑衔接”“法纪衔接”的内容，对进一步提升税务执法质效提出了更高要求。笔者认为，税务行政执法应高度重视、准确理解有关规定，推动执法工作高质效开展。 对提升税务执法质效提出更高要求 “行刑衔接”即“行政执法和刑事司法相衔接”，又称“两法衔接”，是指检察机关会同公安机关和有关行政执法机关探索实行的旨在防止以罚代刑、有罪不究，使行政执法与刑事司法形成合力的工作机制。该机制也包括刑事司法机关向行政执法机关移送行政处罚案件的反向衔接，是一体推进法治中国建设的重要内容。两高涉税犯罪司法解释中规定的“行刑衔接”条款，为税务行政执法提供了法律适用参考依据，也对提升税务执法质效提出了更高要求。 该司法解释规定了多个有关追究税收违法行政责任和刑事责任衔接的“行刑衔接”条款。 比如，该司法解释第一条将刑法第二百零一条界定逃税罪的“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，分别作为“作为犯”和“不作为犯”予以细化：明确具有“伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的”“以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的”“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”“提供虚假材料，骗取税收优惠的”“编造虚假计税依据的”“为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”六种情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”；明确具有“依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的”“依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的”“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”三种情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”。 这意味着，对于“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”的作为犯，只要属于上述六种情形之一，不必考虑其办理设立登记情况，也无须经税务机关通知申报即可认定。而对于“不申报”的不作为犯，则要区分设立登记情况进行认定，对不需要办理设立登记、未依法办理设立登记的不申报行为的认定，以“经税务机关依法通知申报”为前置条件。 这会对税务执法产生两方面影响：一是为税务机关对不需要办理设立登记但以“欺骗、隐瞒手段”实施税收违法行为的自然人等主体追究责任提供了参考依据。二是对“不需要办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人”的税收监管执法提出了“更精准”的要求。为此，税务机关既要顺畅与设立登记部门信息交换与共享的渠道，及时掌握经营主体登记情况，也要通过丰富税收共治等方式，精确掌握纳税人的经济行为，及时依法作出通知纳税申报处理，避免因未及时依法向有关纳税人作出申报通知而影响对其税收违法行为的责任追究。 该司法解释第一条第三款还明确，扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。这从刑事责任方面确定了“代履行”纳税义务的法律后果，即认可扣缴义务人承诺为纳税人代付税款的法律效力，为税务机关追究扣缴义务人承诺代付税款但不履行扣缴义务的法律责任提供了参考依据。 税务机关应积极结合有关规定优化执法措施，增强依法打击税收违法行为的有效性。 对税务行政执法与刑事司法衔接提出更高要求 两高涉税犯罪司法解释中明确的“行刑衔接”规定，充实了税务行政执法与税收刑事司法衔接的实体法制度依据，也对强化税务行政执法与刑事司法衔接提出了更高要求。 一方面，该司法解释强化了原有的“行刑衔接”条款。比如，第三条第一款将“在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后”，作为刑法第二百零一条规定的对已补缴税款等逃税行为不予追究刑事责任的前置条件。第三条第二款又进一步规定了“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”的免刑条款。这种将税务处理行为作为追究逃税罪刑事责任前置条件的制度设计，体现了对税务执法专业性的充分尊重，彰显了对税务行政执法与刑事司法衔接机制的信心，也对税务执法如何防范风险和提高执法效能提出了挑战。 另一方面，该司法解释创设了新的“行刑衔接”条款。比如，将刑法第二百零三条规定逃避追缴欠税罪的“采取转移或者隐匿财产的手段”，明确为“放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易、隐匿财产、不履行税收义务并脱离税务机关监管、以其他手段转移或者隐匿财产”六种情形。 这会给税收征管带来积极影响：一是该制度设计与税收征管法赋予税务机关追缴欠税的代位权和撤销权形成制度无缝衔接，为税务机关行使代位权和撤销权增强了制度刚性。如果税务机关依法行使代位权和撤销权未果并满足相关条件，则可据此规定将案件移送公安机关，追究有关违法主体的刑事责任，有助于增强税务行政执法和税收刑事司法的合力。二是税务行政执法中如果发现两高涉税犯罪司法解释明确的“隐匿财产”等属于“采取转移或者隐匿财产的手段”逃避追缴欠税的情形，亦可按“行刑衔接”机制将案件移送司法机关，追究有关涉事主体逃避追缴欠税的刑事责任，形成对恶意逃避追缴欠税行为的强大震慑。 又如，两高涉税犯罪司法解释第二十一条第二款明确：“对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。”这要求税务机关不仅要及时依法处理司法机关反向移送的税务案件，而且要及时向司法机关反馈处理结果。 在执法实践中，税务行政执法部门应积极参考两高涉税犯罪司法解释有关“行刑衔接”的规定，提升执法水平，完善执法机制，强化与刑事司法的衔接。 对税务行政执法与“法纪衔接”提出更高要求 两高涉税犯罪司法解释还规定了“法纪衔接”条款，体现了中国特色社会主义法治的独特品格，也对增强税务行政执法与“法纪衔接”提出更高要求。 “法纪衔接”，是指纪检监察机关、司法机关和执法部门在处理职务犯罪案件时，通过法律和纪律的相互衔接，确保案件处理的一致性和有效性，包括纪检监察执法与刑事司法的衔接、纪检监察执法与行政执法的衔接。 两高涉税犯罪司法解释对实施危害税收征管犯罪设立了综合治理措施。 第二十一条第一款明确：“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”该规定将税收合规纳入合规改革范围，并区分三种情形对税收违法主体追究法律责任。 在此基础上，该条第二款创新设立“法纪衔接”和纪法协同机制，进一步促进税法遵从，明确“对相关被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院”。基于此，税务机关在落实有关规定的同时，还应立足税务职责，更加主动地对接检察机关推进合规改革，对符合条件的纳入合规改革的涉税主体，引导其尽快纠正涉税违规行为、增强依法诚信纳税意识。 （作者系国家税务总局湖南省税务局公职律师、第四批全国税务领军人才、法学博士）