“支柱二”只影响大型跨国集团？不一定！

9月30日，经济合作与发展组织（OECD）发布《税收政策改革2024：OECD与选定的伙伴经济体》报告，就国际税收“双支柱”的进展情况进行概述。其中，“支柱二”全球最低税相关规则已经在40多个税收管辖区完成立法，另有20多个税收管辖区有意向出台相关法规。实务中，部分企业认为，“支柱二”主要面向大型跨国企业集团，其他企业无须担心“支柱二”的影响。果真如此吗？笔者认为不一定！ 不再局限于税收协定概念下的常设机构 根据“支柱二”相关规则，适用该项规则的企业需要满足两个条件，一是必须为跨国集团，即至少在总部所在国之外还设有其他海外分支机构；另一方面，集团在受测年度之前的4个年度中，至少2个年度的全球年度营收达到7.5亿欧元。 需要注意的是，在“支柱二”规则下，常设机构属于成员实体。举例来说，假设A集团所有的实体企业均设立在集团总部所在国，但是其发生海外运营活动且在境外构成了常设机构。从“支柱二”的角度分析，A集团构成跨国集团。如果企业发生工程承包、电商出海、直营经销、员工外派等交易或活动，可能会因此在境外构成常设机构，进而使得集团落入“支柱二”范围。 与税收协定相比，“支柱二”对于常设机构的定义较为宽泛，包括根据现行生效的税收协定认定构成常设机构的，无生效税收协定但根据所在辖区企业所得税法认定构成机构、场所并按净额征税的，所在辖区没有企业所得税制度但根据税收协定范本第七条可构成常设机构的。此外，如果某一境外场所、机构不符合上述三种情况，但其总部辖区仍然豁免了该境外机构、场所的所得，根据“支柱二”的认定规则，该境外场所、机构将被视为常设机构。也就是说，“支柱二”不再局限于税收协定概念下的常设机构，而是将其延伸到国内法的机构、场所，延伸到没有企业所得税制度的辖区，以及总部辖区对境外机构、场所的所得予以免税的情况，因此一些分支机构可能会受到“支柱二”影响。 达到门槛，大型国内集团须适用“支柱二” 根据欧盟《全球最低税指令》，为避免对仅国内运营和有跨境运营的企业集团造成区别对待，如果大型国内集团达到“支柱二”规定的收入门槛，必须适用“支柱二”规则。英国进一步规定，完全国内集团不能适用集团国际活动初始阶段的豁免。 国际活动初始阶段，即整个集团开展交易或活动所涉及的税收管辖区在6个以内，且集团在参考辖区之外的其他所有辖区有形资产加总不超过5000万欧元。在这种情况下，跨国企业集团可以被排除在低税利润规则（UTPR）之外。在《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称立法模板）中，主要税收管辖区被称为参考辖区，指的是跨国企业集团在其首次落入“支柱二”规则范围的财年中，拥有最高有形资产总值的税收管辖区。 笔者提醒，部分国家（地区）将国际活动初始阶段豁免延伸至收入纳入规则和国内最低补足税规则，满足额外条件的跨国企业集团可以豁免适用相应规则。基于此，相关企业需要关注所在国家（地区）的具体适用细则，关注其是否被纳入豁免范围。 跨境并购，需分析“支柱二”的影响 根据立法模板，跨国企业集团如果加入了新的成员企业，需要以加总后的营收追溯判断其是否达到“支柱二”的营收门槛。也就是说，跨国企业集团可能因跨境并购导致其落入“支柱二”范围。笔者建议跨国企业集团在开展跨境并购业务时，分析并购后是否需要适用“支柱二”规则、是否因此影响估值和对价，并在跨境并购协议中体现双方的权益和后续税务事宜。 根据立法模板相关规定，企业集团如果拥有合资企业50%（含）以上的所有权，应当适用“支柱二”并进行单独核算，且合资双方都可能要进行单独核算。需要提醒的是，合资企业适用补足税规则的利润比例可能高于其持有的所有权比例。因此，企业集团在开设合资企业时，需要提前测算相应税负及合规义务，并明确相关责任和义务应由谁来承担。 实务中，还有一种特殊情况需要关注——跨国企业集团未被纳入“支柱二”范围，但其收购的目标企业属于“支柱二”范围。根据立法模板，收购前的低税利润属于卖方集团并表范围，相应的补足税需要由卖方集团负担。由于买方集团不属于“支柱二”范围，法理上不需要承担补足税义务，但其收购的目标企业存在缴纳补足税的潜在义务（甚至是连带责任），如果该辖区或卖方集团的相应义务摊派至目标企业，买方集团将会受到“支柱二”影响。同时，如果企业集团收购的目标公司，是纳入“支柱二”范围的某一企业集团分立的子集团，由于“支柱二”对分立的定义相对广泛，建议买卖双方都需要注意在分立后的4年持续关注“支柱二”收入门槛的限制要求，并对集团相关情况进行测算。 受“支柱二”影响，部分国家（地区）开始重构其财税激励政策措施，例如匈牙利的研发项目补助、新加坡推出的可退还投资税收抵免和越南草拟的产业发展基金等。前段时间，国际可持续发展协会也发布报告，开始审视支柱二对特别经济区的影响。此外，“支柱二”基于实质的所得排除，或将对企业合格有形资产投资决策产生影响。基于此，笔者建议大型跨国企业集团和非大型跨国企业集团，都应关注和梳理“支柱二”带来的影响，以便更好地应对变化和挑战。