能否适用一般反避税规则

一般反避税规则‌是指税务机关对以获取税收利益为主要目的，且不具有合理商业目的的安排进行调整的规则。企业在境外投资的过程中，很可能触发一般反避税规则，并产生争议。这种争议既可能发生在征纳双方之间，也可能发生在不同层级的税务机关之间，还可能发生在税务机关和司法机关之间。当面临这一争议时，企业应该如何处理呢？A公司选择的方式是：诉讼。 案例背景 A公司是一家从事收购和开发页岩油和天然气的美国公司，于2011年在加拿大注册成立全资子公司B公司，负责在加拿大开展业务。2011年—2012年，B公司在加拿大页岩油层中拥有约62000英亩的储量，并获得在该区块勘探、钻探和提取碳氢化合物的权利。2012年A公司重组，在卢森堡成立控股子公司C公司，并以3亿加元价格将加拿大B公司的股份转让给C公司。交易时，B公司股份的公允价格等于其申报的历史成本，该笔转让没有产生财产收益，加拿大税务局认可了上述情况。 2012年—2013年，B公司扩大了在加拿大页岩油层的权益和租赁面积。2013年，C公司以约6.8亿加元的价格出售了其持有的B公司股份，实现了超过3.8亿加元的财产收益。C公司主张，对于这笔财税收益，卢森堡不征税，加拿大免税。加拿大税务局不认可这一主张，认为应当适用一般反避税规则，拒绝C公司享受协定免税待遇。为此，C公司向加拿大税务法院提起诉讼。加拿大税务法院裁定C公司胜诉。加拿大税务局不服判决，向联邦上诉法院提起上诉，但联邦上诉法院驳回了该上诉，加拿大税务局上诉至最高法院。 争议焦点 本案的争议焦点主要有两个，一是C公司持有的B公司股份，是否属于应税加拿大财产，二是C公司是否存在滥用协定的情形。 对于第一个争议焦点，C公司主张，B公司通过经营在加拿大的不动产（页岩油层）取得收益，符合加拿大与卢森堡签订的双边税收协定第13（4）条有关“除外条款”的规定，相关财产收益可享受加卢税收协定优惠待遇，免征加拿大税收。加拿大税务局则认为，C公司持有B公司股份的价值中，50%以上的价值来自位于加拿大的不动产（页岩油层），属于应税加拿大财产。同时，C公司并非所有业务均通过该不动产展开，与税收协定规定的“除外条款”情形不符。根据加拿大所得税法，如果应税加拿大财产不是受协定保护的财产，纳税人从中取得收益应当在加拿大缴税。 本案的第二个争议焦点是，C公司是否存在滥用协定的情形。加拿大税务局主张，协定的目标、精神和宗旨是防止或减少对可能在两国都要纳税的活动或交易的双重征税，C公司与卢森堡没有实质经济联系，缺乏合理商业目的，且卢森堡对财产收益不征税，如果同意让C公司享受加卢税收协定优惠待遇，那么协定待遇仅惠及卢森堡投资者，这将使加拿大协定网络失去效力。因此，加拿大税务局认为C公司误用或滥用了加卢税收协定。 加拿大税务法院认为，在分析一般反避税规则是否适用时，关注重点不应放在协定的一般目的上，而是应当结合协定具体条款的基本原理加以判断。加卢税收协定除外条款的基本原理是，使卢森堡居民在投资用于业务经营的不动产时，免除在加拿大的税收义务。联邦上诉法院认为，加卢税收协定第1条、第4条和第13（4）条的基本原理是，如果一个人（含法人，下同）根据协定被认定为卢森堡居民，其股份的价值主要来自加拿大的不动产（租赁财产除外），并基于该不动产开展业务，那么其转让处置股份所产生的收益，可根据协定条款享受免税优惠。据此，加拿大税务法院和联邦上诉法院均认为，C公司的行为不构成滥用税收协定，不适用一般反避税规则。 最终裁决 加拿大最高法院最终驳回了加拿大税务局的上诉。 加拿大最高法院认为，加卢税收协定第1条和第4条的目标、精神和宗旨是，居民身份是协定适用的核心，如果某人根据加拿大或卢森堡法律构成居民，应因其居民身份承担全部纳税义务，同样有权申请享受协定优惠待遇。加卢税收协定并未要求卢森堡居民必须与加拿大有足够的实质性经济联系。加卢税收协定第13（4）条、第13（5）条的目标、精神和宗旨是，通过免除来源国对缔约国一方居民因处置其经营的不动产，或价值主要来源于该不动产的股份而获得的财产收益的征税，促进国际投资。C公司的交易不存在误用或滥用税收协定的情况，税务机关不能利用一般反避税规则改变C公司享受税收协定待遇的权利——这样会破坏协定制定者所寻求的确定性和可预测性。 主要启示 在上述案例中，法院判决认为C公司不存在协定滥用行为，税务机关不应适用一般反避税规则。但从实际情况看，对于类似交易，有些国家可能主张征税权，也可能主张适用一般反避税规则。因此，“走出去”企业应积极调研东道国税收政策，关注有关案例，探索合法的税务优化策略。举例来说，如果“走出去”企业预测到在某国的资产将大幅增值或者计划转让外国子公司，应在交易发生前对相关国家税收法律法规、税收协定等政策规定进行充分研究，明确跨境交易在各国的纳税义务和可能触发国际规则的各个要素。