对取得虚开发票的处理 情形不同定性有别

最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对虚开增值税专用发票罪作了限缩，税务执法人员宜参照该规定分类处理受票方取得虚开增值税专用发票案件。 今年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》），明确相关犯罪的定罪量刑标准、对有关罪名的理解以及新型犯罪手段的法律适用等，为新形势下有效依法惩处危害税收征管犯罪，维护税收秩序，推动经济社会高质量发展提供了重要支撑。笔者认为其中对虚开增值税专用发票罪的限缩，对税务机关处理受票方取得虚开增值税专用发票事项具有重要影响。 分类处理取得虚开增值税专用发票行为 我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（以下简称虚开增值税专用发票罪）作出规定，明确该罪的定罪量刑标准，指出“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”情形。 《解释》第十条进一步列出应当认定为虚开增值税专用发票罪的五种情形，并对该罪作了限缩，突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为排除在该罪的打击范围之外。 笔者认为，税务执法人员对受票方取得虚开增值税专用发票的定性处理宜参照《解释》规定，根据受票方取得虚开发票的目的区分认定，做到依法依规宽严相济、罚当其责。下面结合案例，针对税收执法实践中常见的受票方取得虚开增值税专用发票情形，分类分析税务处理中应注意事项。 对为了虚开发票牟利而接受虚开发票的处理 情形一：A公司在没有实际业务的情况下，让他人为其虚开增值税专用发票，用于申报抵扣增值税进项税额；同时又对外虚开增值税专用发票，收取开票费。 这种情形下，受票方因对外虚开发票而产生大量销项税额，为了减少缴纳增值税，又让他人为其虚开发票。显然，受票方取得虚开发票的目的是继续对外虚开发票牟利。 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税进项税额指纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，购进时所支付或负担的进项税额准予从销项税额中抵扣。但纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。而A公司没有真实购进业务，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票，抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益。对于这类行为，税务机关应当果断将其定性为虚开增值税专用发票，予以严厉打击。 作出有关定性处理理由充分。一是从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款规定：任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。二是从典型案例看，“两高”发布的金某某等虚开增值税专用发票案中，金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票，税额4600余万元。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票，造成税款2700余万元被抵扣。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。 对为了逃税而接受虚开发票的处理 情形二：B公司为实体企业，因购进货物未能取得增值税专用发票，就从第三方取得虚开的增值税专用发票（票面金额与实际交易金额一致），用于申报抵扣进项增值税税额。 这种情形下，受票方B公司与交易方之间虽然存在实际经营业务，但因无法从交易方取得增值税专用发票，在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开增值税专用发票，用于申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类违法案件应被定性为偷税，而不是虚开发票。 主要理由如下：一是《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称134号文件）规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理。二是《解释》明确，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开、骗抵税款的行为，才能被认定为虚开增值税专用发票罪，其核心在骗。而逃税罪是基于逃避纳税义务的目的，核心在逃，以存在法定纳税义务为前提。《解释》第一条已将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。本案中，受票方B公司虽然利用他人虚开的发票申报抵扣了税款，但因其有实际业务发生，虚抵行为主观上是为不缴、少缴税款，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为。三是对有实际经营业务的经营主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，因为按照规定，逃税罪可以适用缴税免刑的政策，有利于鼓励违法企业积极改过自新，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。 对为了骗取出口退税而接受虚开发票的处理 情形三：C公司取得虚开的增值税专用发票，向税务机关申请办理出口退税，骗取出口退税款。 出口退税，指在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，体现在购进货物企业的进项税额上。本案中，受票方C公司让他人为其虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税的凭证，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的。笔者认为，对于此类违法行为，应将其定性为骗取出口退税，而不是虚开增值税专用发票。 主要理由有三：一是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条明确规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。134号文件规定，受票方利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的，应当依法追缴税款，处以骗税数额五倍以下的罚款。二是《解释》第七条将使用虚开取得的增值税专用发票申报出口退税的情形认定为骗取出口退税罪的“假报出口或者其他欺骗手段”。三是“两高”发布的镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。 对因不知情而接受虚开发票的处理 情形四：D公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并提供了个人名片及B公司的营业执照等资料。验证货物质量后，D公司与B公司签订货物购销协议（协议上有B公司法定代表人签名及B公司公章），并取得B公司开具的增值税专用发票。后来，税务机关认定，因B公司已走逃失联，B公司为D公司开具的发票为虚开。D公司在接受调查时表示对B公司的违法情况毫不知情，并向税务机关提供了货物的购销合同、付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得有关反映虚开的资金回流等证据。 笔者认为，从该案情况来看，D公司已向实际供货方支付了货款，并不知晓从B公司取得的增值税专用发票为虚开，应当认定为善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律应当保护不知情的善意相对人权利，《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。对于此类案件，主要应从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面对受票人是否为善意取得虚开发票作出判定。 （作者单位：国家税务总局铜陵市税务局）