处理特殊事项：厘清交易实质是关键一步

本报记者梳理部分省市2023年度企业所得税汇算清缴典型案例发现，个别企业在对投资合伙企业、非货币性投资和对赌协议补偿等特殊交易进行税务处理时，对相关税收政策把握不准，还有一些企业在交易过程中未考虑税务因素，进而引发税务风险。有关专家提醒，企业应当对特殊交易可能产生的财税影响给予足够重视和必要管控，将业务诉求与税务合规同步推进，基于业务实质，妥善处理特殊交易涉税事项。 区别于企业日常生产经营活动，股权转让、对赌协议、投融资等业务虽然发生频率较低，但其交易行为具有一定复杂性，且涉及金额通常较大。中国上市公司协会公布的《中国上市公司2023年发展统计报告》显示，2023年，102家A股上市公司披露重大重组事件，剔除已经失败的重组事件，交易总价值合计1071.65亿元，9家上市公司开展的重组活动涉及金额超过10亿元。 记者梳理部分省市2023年度企业所得税汇算清缴典型案例发现，个别企业在对投资合伙企业、非货币性投资和对赌协议补偿等特殊交易进行税务处理时，对相关税收政策把握不准，还有一些企业在交易过程中未考虑税务因素，进而引发税务风险。有关专家提醒，企业应当对特殊交易可能产生的财税影响给予足够重视和必要管控，将业务诉求与税务合规同步推进，基于业务实质，妥善处理特殊交易涉税事项。 投资合伙企业 准确理解“先分后税”原则 ◆典型案例◆ 2021年8月，M有限责任公司与几位自然人成立了一家合伙企业N公司，合伙人合计实缴出资5000万元，M公司出资占比为60%。合伙协议约定，按各合伙人实缴出资比例分享利润、承担亏损。在会计处理上，M公司对于这项长期股权投资采用成本法核算。2023年，合伙企业N公司实现所得500万元，并未进行利润分配。根据会计处理要求，M公司无须确认投资收益。M公司财税人员在进行税务处理时产生疑问：对于合伙企业实现的所得，M公司是否需要在2023年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调整呢？ ◆分析建议◆ 合伙企业的税务处理遵循“先分后税”原则。实务中，部分纳税人将“先分后税”中的“分”理解为“分红”，认为其应当在合伙企业进行分红或者作出分红决议时履行纳税义务。 “这样的理解是不正确的。”国家税务总局宁波前湾新区税务局所得税科科长张硕阳认为，根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号），合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。也就是说，“先分后税”中，“分”的对象是“生产经营所得和其他所得所形成的合伙企业应纳税所得”。 以M公司为例，虽然2023年度N公司没有向M公司分配利润，但N公司当年度产生了留存的所得，M公司需要就其从N公司应分回的所得进行纳税调整，计算申报为M公司的企业所得税应税所得。财税〔2008〕159号文件明确，合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。合伙协议约定，按各合伙人实缴出资比例分享利润、承担亏损，M公司实缴出资占比为60%。因此，M公司2023年度应从N公司分得的所得为500×60%=300（万元）。 张硕阳进一步分析说，在填报企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》（A105000）时，M公司应当在第41行“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”第1列“账载金额”中填报合伙企业法人合伙人本年会计核算上确认的对合伙企业的投资所得，即0；在第2列“税收金额”填报纳税人按照政策规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额，即300万元。若第1列≤第2列，第3列“调增金额”填报第2列金额－1列金额；若第1列＞第2列，第4列“调减金额”填报2列金额－1列金额的绝对值。结合M公司的情况，其应当在第3列填报300万元。 需要提醒的是，分配比例是计算企业应纳税所得额的关键。根据财税〔2008〕159号文件，如果合伙协议未约定分配比例或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商确定的分配比例确定应纳税所得额；协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。对于无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。张硕阳建议合伙企业的合伙人按政策规定确定分配比例，进而准确计算缴纳税款。 非货币性投资 提前考虑税务因素影响 ◆典型案例◆ 为了扩大产业规模、整合上下游资源，上市公司A公司拟向C公司发行股票，收购C公司子公司B公司的股权。即A公司为收购方，B公司为目标公司，C公司作为B公司的股东，将其持有的B公司股权转让给A公司，交易对价为一定数量A公司的股票。对于C公司而言，此次交易的实质，是以非货币性资产进行投资。在股权交割文件和上市公司A公司按规定对外披露的公告文件中，将这笔交易描述为A公司收购资产并进行股份支付，C公司向A公司转让目标公司B公司的股权。也就是说，在相关交易文件中，均未明确体现“C公司以B公司股权对A公司进行增资”的内容。 ◆分析建议◆ 记者了解到，在进行2023年度企业所得税汇算清缴时，C公司计划根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，适用以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，分期缴纳企业所得税的政策。但是，C公司财税人员梳理相关交易文件和记录后发现，交易双方未明确约定此次交易的性质为非货币性资产投资，企业享受税收优惠可能存在风险。为此，C公司财税团队从交易实质出发，重新梳理整体交易文件和相关公告，研究法律关系和企业会计处理，并与主管税务机关进行了充分的沟通说明，最终成功享受了税收优惠政策。 毕马威中国税务高级经理张文辉表示，C公司之所以遇到这样的问题，可能是因为交易各方在交易过程中既未考虑税务因素的影响，也没有关注交易描述可能对后续税务处理产生的影响。实务中，一些企业在开展业务决策，尤其是特殊交易活动时，没有与企业财税团队进行充分沟通，当企业的业务已成既定事实时，才发现因不满足条件而错失享受税收优惠的机会，甚至在税务处理方面可能存在较大风险，给企业税务合规管理带来一定难度。 在开展2023年度企业所得税汇算清缴工作的过程中，中瑞税务师事务所董事、合伙人孔令文处理的一个股权划转案例，同样存在类似问题。H公司为一家国有企业，于2023年发生了股权划转业务，H公司在股权划转环节实质上取得了股权对价，拟适用特殊性税务处理。在留存备查资料的环节，H公司财税人员发现，其单体会计报表中没有关于取得股权对价的会计核算，难以通过企业会计报表，判断股权划出方是否取得了股权支付对价。 原来，审计师在审计环节仅考虑了国资委的规定，未在单体会计报表中做出取得股权对价的会计核算。但是，这一处理可能给企业合规适用特殊性税务处理造成障碍。最终，H公司结合相关税收政策规定，与审计团队进行了深度沟通，在审计报告环节对相应会计核算进行了调整，确保特殊性税务处理申报、会计核算与留存备查的资料口径保持一致，避免引发税务风险。 “特殊交易虽然发生频率较低，但其交易行为往往较为复杂且涉及金额较大，如果税务处理不当很可能引发税务风险。”孔令文建议企业管理层，应对特殊交易财税影响给予足够重视和必要管控，充分做好业财税融合，将业务诉求与税务合规同步推进，在交易发生前充分考虑税务因素的影响，做到合法享受税收优惠、规范做好税务处理、有效规避涉税风险。 对赌协议补偿 厘清交易实质合规处理 ◆典型案例◆ 上市公司J公司是一家医药制药企业。2023年，J公司以股权和现金组合支付的形式，向K公司收购其全资子公司L企业的股份。收购完成后，J公司将持有L公司90%股权，对其形成控制。此次交易以股份支付为主，只有一小部分对价以现金支付。 在收购的同时，J公司与K公司签订了股权对赌协议。根据协议约定，收购完成后，如果L公司3年的年均净利润未达到J公司的要求，K公司需要对J公司进行补偿，首选补偿方式为现金补偿，不足部分使用K公司自身股份进行补偿。2023年，L公司暂未达到对赌协议约定的利润要求。J公司财税人员在进行2023年度企业所得税汇算清缴时产生疑问，假设两年后L公司未能实现约定的平均净利润目标，J公司按照对赌协议获得了现金补偿，企业在取得补偿当年应当如何进行企业所得税处理？ ◆分析建议◆ 随着我国资本市场的发展，企业签订对赌协议、在股权转让合同中约定对赌条款的情况逐渐增多，与对赌协议税务处理相关的讨论也随之增加。 吉林省税务局企业所得税处副处长陈超表示，从实务情况来看，对于企业从对赌协议中取得的业绩补偿应如何进行税务处理，存在不同声音。某地税务部门在一份关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函中提到，企业在对赌协议中取得的利润补偿可以视为对最初受让股权的定价调整，即收到利润补偿当年调整相应长期股权投资的初始投资成本。 记者注意到，曾有上市公司发布公告称，其将收到现金部分的业绩补偿计入营业外收入，但未计入企业所得税应纳税所得额，需要对此补缴企业所得税。 实务中，对赌协议等部分特殊交易事项因其复杂程度较高，或者业务模式较为新颖，可能出现难以精准匹配税收法律法规具体条款的情况。对此，孔令文认为，应当从业务实质出发，在企业所得税法及其实施条例的原则性规定中寻找答案。以对赌协议为例，业绩补偿的实质为一方因业绩未达标给予另一方的“违约补偿”，基于与业务实质相匹配的角度，将业绩补偿视为退还投资者初始股权转让成本款，即在业绩补偿收到环节，被补偿方不计入当期企业所得税应纳税所得额计算缴纳税款，似乎更为合理。但是，从税收法律法规角度分析，这样的处理缺乏明确的政策依据，在具体操作中需要与主管税务机关沟通，达成一致的处理意见。同时，如果采用这一税务处理方式，企业在后续转让股权时，通常需要考虑业绩补偿对其计税基础的影响，对企业准确确定计税基础提出了较高要求。 张文辉建议，企业在进行企业所得税年度汇算清缴的过程中，对于股权转让、对赌协议等特殊交易事项，应当尊重交易实质，以真实合法的交易作为税务处理的逻辑起点，做好会计处理和税务处理，并准确调整税会差异。如果企业因特殊交易难以精准适用税收法律法规，面临税务处理不确定问题，建议企业用好税务机关推出的税收事先裁定等政策确定性服务，在业务开展前与税务机关沟通，进而确保企业特殊交易税务处理合规性。