研发费用：加计有规则，扣除有限制

记者梳理2023年度企业所得税汇算清缴典型案例发现，部分企业在享受研发费用加计扣除优惠时存在疑问或理解误区。有关专家提醒企业，作为一项重要的支持企业创新的税收优惠政策，研发费用的“加计”有明确的规则，“扣除”也有一定的限定条件。搞清楚这些细节性规定，企业所得税年度汇算清缴过程中的很多问题就会迎刃而解。 科技创新是企业发展的生命线，加大研发力度成为众多企业的理性选择。据媒体公开报道，上汽集团潜心自主研发，核心技术不断取得新进展，2014年以来累计研发投入近1500亿元，有效专利累计超过2.6万项；海大集团组建了以“产学研合作专家+博士+硕士+专业技术人员”为核心的高水平创新队伍，上市以来研发资金投入累计达46亿元；中国华电建立集团专项资金、企业自筹资金多元配套的研发投入机制，2023年基础研究投入6.19亿元，同比增长15.7%…… 为鼓励企业加大研发投入，持续提升科技创新能力，我国出台了研发费用加计扣除政策。记者梳理2023年度企业所得税汇算清缴典型案例发现，部分企业在享受研发费用加计扣除优惠时存在疑问或理解误区。有关专家提醒企业，作为一项重要的支持企业创新的税收优惠政策，研发费用的“加计”有明确的规则，“扣除”也有一定的限定条件。搞清楚这些细节性规定，汇算过程中的很多问题就会迎刃而解。 开展委托研发 受托机构不能加计扣除 ◆典型案例◆ 上海浦东A公司主要为客户提供平台化、一站式、全方位芯片定制服务，提供覆盖芯片、封装、系统到云的全链路电子系统解决方案。2023年，A公司接受委托，为某企业开发一套包含芯片设计和后期运行的软件设计的系统，已于2023年度完成开发工作。根据合同约定，该系统的所有权归受托方A公司，委托方没有适用研发费用加计扣除政策。对此，A公司向主管税务机关咨询：A公司为客户开发系统所产生的费用，能否计入其自身的研发费用，并适用研发费用加计扣除政策？ ◆分析建议◆ “A公司面临的问题具有一定的普遍性。”国家税务总局上海市浦东新区税务局企业所得税处干部陈屹介绍，根据相关税收法律法规，A公司作为受托方，不能就相关研发费用适用加计扣除政策。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）第三条明确，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时，按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。 《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）第七条第（五）款进一步规定，97号公告所称“研发活动发生费用”，是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。也就是说，在任何情况下，委托方享受研发费用加计扣除的权利都不能转移给受托方。 陈屹在实务工作中发现，部分企业混淆了委托研发与合作研发，可能引发错误适用研发费用加计扣除政策的风险。根据税务总局发布的《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》，委托研发是指企业委托外部机构或个人，基于企业研发需求而开展的研发项目。企业以支付报酬的形式获得受托方的研发成果所有权。在委托研发模式下，委托方可按照费用实际发生额的80%计入研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。需要提醒的是，委托外部研究开发费用实际发生额，应按照独立交易原则确定。如果委托方与受托方存在关联关系，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。 在实践中，还有一种常见的研发方式，是合作研发——立项企业通过契约形式与其他企业共同投入资金、 技术、人力等资源的研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定。如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。“在合作研发的模式下，合作各方应当就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。”陈屹说。 委托研发合同 应到科技主管部门登记 ◆典型案例◆ 吉林W公司主要从事保健食品生产、食品互联网销售、食品生产、消毒剂生产（不含危险化学品）、化妆品生产等。2023年4月，W公司与广州T生物科技公司签订了一份化妆品及其他相关产品技术、质量、生产服务项目合同。根据合同约定，W公司委托T公司进行新技术、新产品、新工艺、新材料或者新品种及其系统的研究开发，W公司需向T公司支付服务费24万元。2023年度，W公司就自主研发成果和委托研发成果进行测试，并发生相关费用。 直至2023年度企业所得税汇算清缴期间，受托方T公司仍未就该份委托研发合同进行合同登记。对于2023年度研发业务，W公司向主管税务机关咨询：企业自身或者通过第三方开展委托研发合同成果的测试费用，能否享受研发加计扣除政策？受托方T公司合同登记滞后，是否影响W公司享受研发费用加计扣除政策？ ◆分析建议◆ 对于W公司提出的第一个问题，需要首先分析成果测试费用的性质。 吉林省税务局企业所得税处副处长陈超告诉记者，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号），允许加计扣除的研发费用，包括与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。需要注意的是，此项费用总额，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。 W公司自身或者通过第三方开展委托研发合同成果的测试费用，属于对研发成果的论证和验收，可以纳入其他相关费用的范围适用加计扣除政策。陈超提醒，财税〔2015〕119号文件明确，其他相关费用总额，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，企业归集相关费用时需要关注该比例要求。同时，如果企业是为自身开展相关测试工作，发生的测试费用应按照自主研发项目进行核算和管理。 对于W公司面临的合同登记滞后问题，陈超分析，通常情况下，企业研发项目立项，只需企业内部有决策权的部门，如董事会等作出决议即可，无须经过科技部门和税务部门进行立项备案。不过，需要注意的是，根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号），未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，企业委托研发和合作研发项目合同，需经科技行政主管部门登记。也就是说，如果受托方没有按照规定进行合同登记，W公司将无法就委托研发产生的相关费用，适用研发费用加计扣除政策。 陈超介绍，在主管税务机关的辅导下，W公司要求受托方T公司尽快到科技行政主管部门进行合同登记。在T公司完成合同登记后，W公司按规定留存相关备查资料，并合规申请享受了研发费用加计扣除政策。 假设W公司委托境外进行研发活动，根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号），其发生的费用可按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，其中不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。需要注意的是，如果企业委托境外进行合同研发，需要由境内委托方到科技行政主管部门进行登记。 固定资产折旧 费用归集标准保持一致 ◆典型案例◆ 北京朝阳的M公司是一家高新技术企业，主营业务是云运维和云集成技术服务。主管税务机关在开展后续管理时发现，M公司2023年度企业所得税汇算清缴存在疑点数据：企业申报的研发费用加计扣除中的折旧费用，大于固定资产税收折旧额（不含房屋建筑物折旧额），可能带来税务风险。针对这一问题，主管税务机关对M公司进行了提示提醒。 对此，M公司财务人员解释，公司于2022年购入了专用于研发项目的电子设备，符合固定资产一次性扣除政策适用条件，M公司在当年税收折旧时，选择享受购入固定资产一次性税前扣除的优惠。受此影响，M公司2022年的税收折旧额大于会计折旧额，2023年的税收折旧额小于会计折旧额。M公司在《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）中填报的折旧费用，是按照会计账载金额计算归集的。因此，其2022年研发费用加计扣除的折旧费用，小于固定资产税收折旧额，2023年研发费用加计扣除的折旧费用，大于固定资产税收折旧额。 ◆分析建议◆ 北京市朝阳区税务局常营税务所副所长赵灿告诉记者，M公司的做法是不正确的。 根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）的规定，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。因此，企业既符合享受研发费用加计扣除政策条件，又符合享受其他优惠政策条件的，可以同时享受有关优惠政策。“实务中，部分企业会叠加享受研发费用加计扣除政策和购入固定资产一次性税前扣除政策。对于这些企业来说，如果其固定资产折旧费用计提不准确，将影响企业研发费用归集的准确性。”赵灿说。 那么，企业在对固定资产进行税务处理和会计处理时，如果其选择的折旧方法不一致，企业应当按照哪一种标准，在研发费用中归集相应的固定资产折旧费用呢？北京市朝阳区税务局所得税科干部孙晓霞分析，对于这一问题，40号公告第三条第（二）款作了明确规定——企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。这意味着，企业在享受研发费用加计扣除政策时，其折旧费用应当与固定资产折旧采用的税前扣除方法保持一致。 以M公司为例，对于专用于研发项目的电子设备，M公司在税收折旧上选择了加速折旧法，相关折旧费用已经在2022年度全额进行税前扣除。那么，在享受研发费用加计扣除政策时，应当按照同样的加速折旧方法确定折旧费用并计算加计扣除。即在2022年度归集研发费用时，应按照固定资产一次性税前扣除的金额归集专用于研发项目的电子设备的折旧费用，并按规定进行加计扣除；在2023年度及以后年度，该电子设备的税收折旧为零，其可归集至研发项目的折旧额也应当为零。 （参与本文采写的有：付思、童星炜、王帅、张艺）