换出方应注意调整税会差异

近期，“以旧换新”成为媒体报道中的热词。以旧换新销售方式，指销售方在销售商品的同时回收与所销售商品相同的旧商品，本质上包含销售商品与收购商品两类业务，多用于固定资产的销售。根据《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）第二条第（三）项规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。在此过程中，旧资产的换出方应当注意调整税会差异。 情形一：换出方是一般纳税人且已抵扣进项税额 如果企业是增值税一般纳税人，购进固定资产时取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。那么，企业在销售其使用过的固定资产时应按照一般计税方法计算缴纳增值税。 例如，甲公司采用以旧换新的方式购入一辆新汽车。旧汽车购入价56.5万元（含税，账面价值与计税基础相同），采用直线法按照5年计提折旧，不考虑净残值，已使用3年，其公允价值为15万元（含税价）。甲公司在购入旧汽车时，已将旧汽车购置费用在购入年度一次性在企业所得税税前扣除。新汽车的含税价格为60万元，甲公司为换购新汽车支付了45万元现金。假设不考虑增值税以外的其他税费。 会计处理上，甲公司新增固定资产=60÷（1+13%）=53.1（万元），确认增值税进项税额=53.1×13%=6.9（万元）。旧汽车账面上的净值为56.5÷（1+13%）-56.5÷（1+13%）÷5×3=20（万元），处置旧汽车产生的会计损失=20－15÷（1+13%）=6.73（万元），确认增值税销项税额=15÷（1+13%）×13%=1.73（万元），减少银行存款45万元。 税务处理上，换出的旧汽车属于符合条件的设备、器具，且已一次性税前扣除，在换出时，其税收上的资产净值已经为零，税收上的处置损益=15÷（1＋13%）－0=13.27（万元），甲公司应纳税调增的金额=13.27+6.73=20（万元）。 情形二：换出方是一般纳税人且未抵扣进项税额 根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）规定，增值税一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。 仍以甲公司为例，假设甲公司是增值税一般纳税人且购进旧汽车时没有抵扣进项税额，会计处理上，截至换出时，旧汽车账面净值=56.5－56.5÷5×3=22.6（万元），处置旧汽车产生会计损失=22.6－（15－0.29）=7.89（万元）。税务处理上，甲公司应缴纳增值税=15÷（1+3%）×2%=0.29（万元），税收上的处置损益=15－0.29－0=14.71（万元）。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.71+7.89=22.6（万元）。 情形三：换出方是小规模纳税人 如果旧资产的换出方是增值税小规模纳税人，根据财税〔2009〕9号文件和财税〔2014〕57号文件规定，增值税小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，依照3%征收率减按2%征收增值税。《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第1号）和《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第19号）进一步规定，2023年—2027年，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。 假设甲公司为增值税小规模纳税人，会计处理上，旧汽车账面净值=56.5－56.5÷5×3=22.6（万元），处置旧汽车产生会计损失=22.6－15÷（1+1%）=7.75（万元）。在税务处理上，甲企业应缴纳的增值税=15÷（1+1%）×1%=0.15（万元）。税收上的处置损益=15－0.15－0=14.85（万元）。由于产生了税会差异，甲公司应纳税调增的金额=14.85+7.75=22.6（万元）。 需要提醒的是，根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号）和《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号），如果一般纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，不得开具增值税专用发票；如果放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，可以开具增值税专用发票。 （作者单位：国家税务总局北京市税务局第一稽查局）