法际协调视角下的税收征管法修订

近年来，我国民商法、行政法、刑法、经济法等领域多有重要的立法、修法新变化。每一次新变化让组成中国特色社会主义法律体系“宏图”的相关“拼图”需要顺势而动。税收征管法作为领域法，在修订中应理顺法际协调的逻辑，实现法际间规则的体系化。 税收征管法自2001年修订以来，有两次修正。近年来，我国在民商法、行政法、刑法、经济法等领域多有重要的立法、修法新变化。税法和上述法律都是中国特色社会主义法律体系的重要组成部分，从整体法律体系化的角度，每一次新变化让组成“宏图”的相关“拼图”需要顺势而动。作为领域法，税法与上述部门法存在紧密的关系，修订税收征管法应注重理顺法际协调的逻辑，实现法际间规则的体系化。 税收征管法修订与民商法的协调 与2020年新制定的民法典的协调。民法典明确规定了权利滥用禁止原则，有助于推动作为一般法律原则的权利滥用禁止原则在税法的应用。目前，我国税法领域缺乏一项能适用于所有税种的一般反避税规则，对何为避税也缺乏完整的界定。税收征管法应引入一般反避税规则，并基于权利滥用理论界定避税，明确避税是纳税人在税法层面的权利滥用行为，进而实现不正当的税收利益。 民法典更新了代位权、撤销权的规定。在代位权方面，民法典新增了债务人怠于行使与债权有关的从权利的适用情形；在撤销权方面，新增了债务人无偿处分财产权益，或恶意延长履行期限，或以明显不合理高价受让他人财产等适用情形。目前，税收代位权、税收撤销权的规定，其适用情形和规则源自合同法第七十三条、第七十四条。税收征管法应与民法典相一致，增加民法典新增的适用情形，并改为依照民法典有关规定行权。 民法典首次明确规定国家机关应对其知悉的自然人的个人信息予以保密。税收征管法的修订应特别关注自然人个人信息的保护，以贯彻民法典的规定。应强调税务机关处理自然人的涉税信息，只能用于征税目的，同时税务机关应对信息严格保密，并遵守个人信息保护法的有关规定。 与2023年新修订的公司法的协调。公司法新增公司简易注销制度，规定股东对于公司无负债的承诺不实，应对公司注销前的债务承担连带责任。为维护在公司简易注销下国家的税收利益，基于税收债权债务理论，税收征管法可规定税务机关追缴已简易注销的公司的欠缴税款，承诺税款缴纳完毕不实的股东应对欠缴税款承担连带责任。 公司法新增股东出资加速到期制度，即公司不能清偿到期债务的，公司或债权人有权要求认缴未实缴的股东提前缴纳出资。那么，基于税收债权债务理论，公司的税收债权人同样有权要求股东出资加速到期。为更好地维护国家税收利益，税收征管法可规定公司届期未清缴税款，税务机关有权要求股东出资加速到期。 税收征管法修订与行政法的协调 与2011年新制定的行政强制法的协调。行政强制法规定对逾期不履行金钱给付义务可加处罚款或滞纳金，并都以金钱给付义务数额为限。税收征管法对逾期不缴纳税款后果的规定应与行政强制法相协调，除了应将滞纳金与税款利息相区分外，还应规定滞纳金以滞纳税款数额为限，并降低对欠税的罚款力度，以符合比例原则。 行政强制法规定了查封、扣押及冻结等行政强制措施的实施程序。在税收征管法中，查封、扣押、冻结是税收保全措施，本质上是税收征管的行政强制措施，其实施应严格依法进行。税收征管法修订应明确税务机关实施查封等税收保全措施要符合行政强制法的有关规定。 与2021年新修订的行政处罚法的协调。行政处罚法首次明确规定行政处罚的主观过错要件，应受行政处罚的行为需要有故意或过失的主观过错。基于这一一般规定，税收征管法认定违法行为需考量主观过错，仅处罚有过错的行为，并区分故意和过失。例如，对于不申报而未缴税款行为，现行法仅笼统规定。税收征管法修订应区分故意不申报（即逃税）和过失不申报两类违法行为，对后者给予更轻的处罚。 行政处罚法增加了通报批评、限制从业等行政处罚种类。税收征管法修订应贯彻一般法对处罚种类的设定，在当前主要为罚款处罚的基础上增加通报批评和限制从业。例如，关于限制从业，可借鉴有关国家做法，对严重逃税的企业设置一定年限内政府采购市场准入禁止，也可限制协助企业逃税的涉税专业服务机构从业人员从事相关税务服务等。 税收征管法修订与刑法的协调 与基于2009年刑法修正案（七）修正的刑法的协调。刑法将“偷税罪”改为“逃税罪”，罪状描述为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或不申报。针对逃税行为的叙述，为畅通行刑衔接，税收征管法和刑法应保持整体上的一致性。税收征管法修订也应改“偷税”为“逃税”，并对逃税的基本界定参照刑法作相对抽象性的规定。 与2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下称两高司法解释）的协调。两高司法解释明确了“不申报”的外延，增加了第3类“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”的兜底条款。基于前述关于故意和过失不申报违法行为的区分，构成逃税的不申报仅限明知不申报的情形，具体包括两高司法解释列举的两项具体情形及一项兜底情形。目前税收征管法未设置兜底条款，不申报外延界定过窄。为畅通行刑衔接以及全面打击不申报逃税行为，修订时应增加兜底条款。 同时，两高司法解释分别界定了虚开增值税专用发票和虚开普通发票的情形，限缩了对虚开专票罪的认定，而对虚开普票罪的认定无明显变化。在限缩虚开专票犯罪行为之后，如果不扩大相关涉税犯罪的打击范围，对虚开发票行为的行政处罚力度需要加大，以维护税收利益。为此，虚开发票的行政处罚应在税收征管法中规定，并加大对虚开发票的处罚力度。 税收征管法修订与经济法等其他法律的协调 与2018年新制定的电子商务法的协调。电子商务法规定了平台的涉税信息报送义务，同时要求促进跨境电商税收管理制度、服务及监管体系建设。当前税收征管法针对涉税信息报送义务的配套规则、数字经济的税收征管仍为空白。修订时应明确平台报送涉税信息范围、细化报送规则，降低跨境电商的税法遵从成本。 与2016年、2021年新制定的网络安全法和数据安全法的协调。两法均关注数字化信息的安全。例如，网络安全法专节规定关键信息基础设施运行安全，要求定期进行检测评估。数据安全法专章规定政务数据安全，国家机关应落实数据安全保护责任，以制度管理数据安全。随着税收征管数字化程度提高，税收征管信息系统作为关键信息基础设施，其建设应注重网络安全、数据安全，维护国家安全。税收征管法修订应明确，系统建设须维护国家安全、定期风险评估，基于安全完善信息管理制度等。 税收征管法修订除了需要与税法以外的部门法（并不限于上述相关法律）协调外，还需要与税种法的新规协调。例如，应与关税法取消纳税争议清税前置相协调，考虑取消清税前置；再如，在增值税法对留抵退税制度作出规定的同时，税收征管法应加大对骗取留抵退税的处罚力度，罚则应与骗取出口退税相一致。 作为一项非常重要且复杂的工程，税收征管法实现与相关法律的协调，更有助于推进税收良法善治，也将为未来我国税法典的制定奠定坚实基础。 （作者单位：中国政法大学民商经济法学院）