税前扣除：把握基本原则，兼顾特殊规定

本报记者 李雨柔 李一园 何爽 金琳 通讯员 周晓霜 王帅 张俊青 税前扣除涉及企业的切身利益，是企业所得税年度汇算清缴中的热点和难点。 我国企业所得税法明确规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，有关的支出指与取得收入直接相关的支出；合理的支出指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。记者在梳理2023年度企业所得税汇算清缴典型案例的过程中发现，部分企业对于特殊情况下成本费用如何税前扣除存在疑问或理解误区。有关专家提醒，无论税前扣除的具体情形如何，企业都要牢牢把握合理性和相关性这一基本原则，同时也要注意税会差异及不同行业在扣除比例等方面的特殊规定。 股权激励相关费用如何税前扣除？ ◆典型案例◆ 宁波A公司是一家上市公司，于2020年1月1日向企业的100名管理人员授予股票期权，每人授予100股。根据A公司的股权激励计划，取得股票期权的员工，需要从2020年1月1日起在A公司连续服务3年。满足这一条件后，即可以5元每股的价格购买100股A公司股票。A公司该股票期权在授予日的公允价值为15元每股。从授予日起的3年时间内，共有25名员工离开A公司。2023年12月31日，留在A公司的75名员工全部行权。A公司股票面值为1元每股，行权日的公允价值为10元每股。那么，A公司因实施股权激励计划在会计上确认的管理费用，能否在企业所得税税前扣除呢？ ◆分析建议◆ 结合《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定，国家税务总局宁波前湾新区税务局税源管理二科科长史红辉对A公司的会计处理进行了分析。 史红辉说，A公司实施股权激励计划属于以权益结算的股份支付换取职工提供服务，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。 以A公司的股权激励计划为例，取得股票期权的员工，需要从2020年1月1日起在A公司连续服务3年才能行权，因此2020年、2021年和2022年为等待期。在此期间，A公司需要以授予日股票的公允价值、每年员工的变动情况和股票数量为基础，在每个资产负债表日确认当期成本或费用。经计算，在3年等待期内，A公司因实施股权激励计划共确认管理费用15×75×100÷10000=11.25（万元）。 “会计上确认管理费用，并不意味着这部分费用可以在企业所得税税前扣除。”史红辉进一步解释，《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）明确规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的，上市公司等待期内，会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 也就是说，在2020年、2021年和2022年这3年等待期内，A公司因实施股权激励计划确认的管理费用，不能在当期企业所得税税前扣除，应当在当年企业所得税年度汇算清缴时作纳税调增处理。在2023年等待期满员工实际行权时，因实施股权激励计划而确认的工资薪金支出（10－5）×75×100÷10000=3.75（万元），可以在当期企业所得税税前扣除。史红辉提醒，实施股权激励计划的企业，需要关注相关费用在会计处理和税务处理上的差异，合规进行税前扣除。 预付手续费及佣金如何税前扣除？ ◆典型案例◆ 吉林H公司是一家外贸出口企业。2023年H公司向中国香港出口其货物时，与当地一家具有合法经营资格的中介服务机构签订了协议。协议约定，中介服务机构帮助H公司在中国香港办理货物报关出口等手续，H公司需要预付500万元的手续费。在实际出口时，H公司再按照每笔报关出口的货物数量和金额计算实际的手续费，费率为5.5%。H公司在进行手续费税前扣除时产生疑问：企业预付的手续费能否在企业所得税税前扣除？ ◆分析建议◆ H公司预付的手续费，不能在当期企业所得税税前扣除。 吉林省税务局企业所得税处副处长陈超告诉记者，根据我国企业所得税法实施条例第九条，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。H公司预付手续费时相应的货物报关出口业务并未发生，不属于预付当期可以确认的费用，不能进行税前扣除。H公司应当在业务实际发生时确认费用并在企业所得税税前扣除。 陈超同时提醒，我国企业所得税相关法律法规对企业手续费及佣金支出税前扣除限额有着明确的规定，企业需要关注约定的手续费及佣金等支出是否超过规定限额。根据《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）和《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号），保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过部分允许结转以后年度扣除；其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 结合H公司的情况分析，H公司为出口企业属于其他企业类别，手续费税前扣除限额为收入的5%。H公司与中介服务机构约定的手续费费率为5.5%，超出规定限额的部分不得税前扣除，应当作纳税调增处理。 金融企业贷款损失准备金如何税前扣除？ ◆典型案例◆ 甘肃M农商银行将计提贷款损失准备金的贷款资产划分为涉农贷款和中小企业贷款、一般贷款两类。截至2022年末，M农商银行贷款资产余额381413万元，其中涉农贷款和中小企业贷款余额为142319万元，一般贷款余额为239094万元。M农商银行2022年度纳税申报表附表《特殊行业准备金及纳税调整明细表》（A105120）显示，其账载涉农贷款和中小企业贷款余额与本年末准予提取贷款损失准备金的涉农贷款和中小企业贷款余额相等，即142319万元。其中，关注类贷款余额66982万元，占比47.06%，次级类贷款余额12888万元，占比9.06%，可疑类贷款余额42844万元，占比30.10%，损失类贷款余额19605万元，占比13.78%，无正常类贷款。 从当地农商银行的情况来看，涉农贷款和中小企业贷款资产通常应大于一般贷款资产。M农商银行2022年度的数据却恰恰相反。主管税务机关在进行企业所得税年度汇算清缴数据后续管理时发现了这一异常。经过综合分析研判，税务机关确认M农商银行因贷款分类有误，导致多计提贷款损失准备金并税前扣除。经过税务机关辅导，M农商银行重新调整了2022年度的贷款资产余额及其分类，重新计算了可税前扣除的贷款损失准备金，并于2024年补缴了相应税款及滞纳金。在开展2023年度企业所得税汇算清缴工作时，M农商银行重点关注了2022年度贷款损失准备金调整对2023年相关费用的影响，以及2023年度贷款损失准备金计提是否合规等问题，按企业所得税相关法律法规要求进行了税前扣除。 ◆分析建议◆ 实务中，贷款损失准备金税前扣除是金融企业的税务风险高发点。根据企业所得税相关法律法规的规定，政策性银行、商业银行和财务公司等金融企业提取的贷款损失准备金，只有符合条件的部分才准予在当年企业所得税税前扣除。 甘肃省税务局所得税处处长聂磊分析，根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号），准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围主要包括贷款、银行卡透支等具有贷款特征的风险资产和由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款等。金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。 《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号）进一步明确，金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。需要注意的是，涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款计提的贷款损失准备金，不得在企业所得税税前扣除。“M农商银行贷款就是因为错误将涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款并入一般贷款，导致其多计提了贷款损失准备金进而产生税前扣除不合规的问题。”聂磊说。 基于此，聂磊建议金融企业严格按照《贷款风险分类指引》要求划分贷款资产类别，并根据企业所得税相关法律法规计提贷款损失准备金，合规进行税前扣除。如果出现难以区分类别的贷款资产，建议企业提前与有关部门沟通，以免因分类错误引发税务风险。