从一起行政复议案件看小规模纳税人的认定

一些经营主体对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下提出办理小规模纳税人申请。本文结合一起税务行政复议案例梳理有关规定，以及这些规定如何正确适用。 近期，笔者注意到，一些经营主体在确定纳税人性质时，更愿意被税务机关认定为增值税小规模纳税人，但有的对增值税小规模纳税人认定标准认识不清，在不符合规定条件的情况下也提出办理小规模纳税人申请，申请被拒后感到不能接受。前不久发生的一起税务行政复议案例就反映了这一问题。征纳双方均须加深对有关规定的认识，正确适用。 案例：一家律师事务所提出税务行政复议 2023年7月17日，A税务局发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所在收到该文书后14日内向主管税务机关办理增值税一般纳税人登记手续或者选择按照小规模纳税人纳税的手续；逾期未办理的，自通知时限期满的次月，按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。 2023年8月15日，B律师事务所向A税务局申请选择按照小规模纳税人纳税。2023年8月16日，A税务局针对该申请发出《税务事项通知书》，通知B律师事务所，对其选择按照小规模纳税人纳税的申请不予受理，并告知理由：一是B律师事务所属于合伙企业，且其在金税三期系统自主登记为“私营合伙企业”；二是B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日期间，每季度均发生应税行为，销售额合计5115152.65元。因此，B律师事务所不属于《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定的“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”情形，不可选择按照小规模纳税人纳税。 B律师事务所不认同该处理，理由是：律师事务所是依据《中华人民共和国律师法》《律师事务所管理办法》设立、由省级司法行政机关颁发律师事务所执业许可证的律师执业机构；而企业则需根据《中华人民共和国市场主体登记管理条例》规定向所在地市场监督管理部门办理登记并领取营业执照。《中华人民共和国民法典》第一百零二条、《工伤保险条例》第二条第一款均对律师事务所及企业的概念予以明确区分。所以，律师事务所不属于企业，属于非企业单位。且《增值税一般纳税人登记管理办法》并未规定，律师事务所申请选择按照小规模纳税人纳税的书面说明属于不予受理的范畴。因此，B律师事务所依法提交有关书面说明，但收到A税务局不予受理的决定，认为税务局作出该决定依据不明，适用法律错误。 2023年10月13日，B律师事务所向A税务局的上级主管机关C税务局申请行政复议。 结果：复议对有关处理的认定“一分为二” C税务局受理该复议申请。复议中，C税务局根据审理查明的案件事实，将案件争议焦点确定为B律师事务所是否可以选择按照小规模纳税人纳税。 经过复议，C税务局确定：B律师事务所在2022年4月1日至2023年3月31日属期，自主申报增值税销售额合计5115152.65元，已超过增值税小规模纳税人应征增值税销售额标准，并且连续属期均有纳税申报，不属于不经常发生应税行为的纳税人。《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。故B律师事务所不属于《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形。A税务局在出具《税务事项通知书》中，适用法律依据时仅引用《增值税一般纳税人登记管理办法》名称，未援引该办法有关具体条款，也未援引《营业税改征增值税试点实施办法》第三条第三款规定，且在说明作出不予受理决定的理由时认为“贵公司属于私营合伙企业，不属于非企业单位，不符合申请条件”，属于法律适用错误。 2024年1月10日，C税务局作出行政复议决定，认定A税务局存在法律适用错误，撤销其作出的《税务事项通知书》，并责令其在60日内重新作出具体行政行为。 分析：厘清有关规定，正确加以适用 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》等增值税管理制度规定，我国对增值税纳税人实行分类管理，以发生应税行为的年应征增值税销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者的计税方式、税率、凭证管理等方面均不同。比如，一般纳税人销售货物、劳务等的税率为13%，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额；而小规模纳税人发生应纳增值税行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，适用征收率一般为3%。根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第19号）第二条规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。 现实中，不少企业鉴于小规模纳税人比一般纳税人适用更低的税率，能享受更多的税费优惠，希望被认定为小规模纳税人。但这些企业需要了解小规模纳税人纳税的规定，在满足规定条件的情况下提出申请。 笔者经过梳理，认为现行有关小规模纳税人认定的依据主要如下： 自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第二十九条规定：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。 《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）印发的《营业税改征增值税试点实施办法》（自2016年5月1日起执行）第三条规定：应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。 《增值税一般纳税人登记管理办法》（2017年12月29日国家税务总局令第43号公布 自2018年2月1日起施行）第二条规定：增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。第四条规定：下列纳税人不办理一般纳税人登记：（一）按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的；（二）年应税销售额超过规定标准的其他个人。 自2018年5月1日起执行的《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）第一条规定：增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。 根据上述文件规定，纳税人满足以下几个条件之一的，可以认定为增值税小规模纳税人：①自然人；②年应征增值税销售额500万元及以下的单位（包括企业或非企业单位）；③年应税销售额超过500万元但不经常发生应税行为的单位和个体工商户。 根据上述小规模纳税人认定标准的总结可以看出，B律师事务所因年应征增值税销售额超过500万元且存在经常性应税行为，不符合《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定的“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依法应当办理一般纳税人登记。 《中华人民共和国立法法》第一百零三条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。前述案例中，A税务局认定B律师事务所不符合“可选择按照小规模纳税人纳税”的情形，依据的是自2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，而非自2016年5月1日起执行的《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，属于法律适用错误。对此，C税务局作出的行政复议决定纠正了A税务局的错误。 笔者认为，这起案例对基层税务机关开展日常税收征管工作有启示意义：一是加强对法律法规、规范性文件的学习和梳理，正确理解适用，尤其是对新旧规定不一致的内容。二是加强纳税辅导，增强政策推送的精准性，通过数据筛选出处于享受税费优惠政策临界点的纳税人缴费人清单，研判其是否符合享受税费优惠政策的条件，对于不符合条件的纳税人缴费人及时进行纳税辅导。三是加强税务行政复议及诉讼案件的学习，定期结合有关典型案例开展培训。 （作者单位：国家税务总局深圳市税务局）