挂靠经营中取得的增值税专用发票可否抵扣进项税额

判断受票人从被挂靠方取得的增值税专用发票是否依法合规，需要深入分析挂靠经营的内外部法律关系，厘清交易实质，取得充分证据。 近期发生的一起案例引起笔者的思考：如果挂靠方以被挂靠方名义向一家企业销售货物，并以被挂靠方名义据实向该企业开具增值税专用发票，该企业取得的有关增值税专用发票能不能抵扣进项税额？ 一起案例： 甲公司从乙公司取得的增值税专用发票不允许抵扣进项税额 本案中，甲公司有资金，张某有煤炭购销资源和销售渠道，双方决定以“资金托盘”方式合作。 2019年8月，张某与乙公司实际控制人李某协商，由乙公司出具《授权委托书》，以乙公司名义和甲公司签订《煤炭采购协议》，约定甲公司向乙公司采购煤炭，然后由乙公司运至丙电厂，由甲公司派人在电厂负责监督。也就是说，甲公司从乙公司采购煤炭再卖给丙电厂。甲公司将货款汇入乙公司账户，张某收购煤炭，乙公司扣除挂靠费用之后分别将货款支付给张某和供煤人。之后，乙公司向甲公司开具增值税专用发票。 一段时间后，乙公司实际控制人李某因涉嫌虚开增值税专用发票被刑事拘留，其向公安机关供称“乙公司对外开具的增值税专用发票均系虚开”，法院判决李某构成虚开增值税专用发票罪。张某被公安机关取保候审，表示其与甲公司之间的煤炭交易是以甲公司的名义从乙公司取得发票。此后，检察院建议公安机关撤销张某的案件，张某无罪。 甲公司所在地稽查局立案检查后，向甲公司作出《税务处理决定书》，告知甲公司从乙公司取得的增值税专用发票不得抵扣增值税进项税额，要求甲公司补缴增值税、滞纳金。 产生争议： 征纳双方对有关发票是否符合抵扣规定各执一词 甲公司不认同有关处理，并给出了理由—— 甲公司与乙公司委托人张某协商煤炭采购，签订合同，展开业务合作。合同、物流、货款、发票种类、发票开具与取得模式是：甲公司与丙电厂签订《煤炭买卖合同》，约定由甲公司向丙电厂供应煤炭，并负责运输；乙公司与甲公司签订《煤炭采购合同》，约定由乙公司采购煤炭，供应给甲公司；为节省物流成本，由乙公司将煤炭直接运至甲公司的合同相对人即丙电厂；甲公司派员工在丙电厂现场确认煤炭运输到位并取得《煤炭购进磅码单》后，按合同约定向乙公司支付部分货款；甲公司每月与乙公司核对煤炭实际到货数量及金额并出具双方确认的《煤炭对账单》，根据《煤炭对账单》，乙公司向甲公司开具增值税专用发票，然后甲公司再支付部分货款。有关上游业务的合同签订、煤炭运输、货款支付、发票开具与取得，均在乙公司与甲公司之间完成。甲公司取得的增值税专用发票符合抵扣规定。 对此，作出处理决定的稽查局认为，甲公司从张某处购煤是事实。刑事判决书已认定李某犯虚开增值税专用发票罪，该判决书已发生法律效力，是税务机关依法从法院调取的，取证程序合法，可以直接作为税务检查证据。在税务检查过程中，税务机关依法询问张某，取得张某承认是自己收购煤炭的笔录。税务机关据此认定甲公司取得的增值税专用发票存在“票货款分离”问题，是虚开发票。根据税收征管法及《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）关于“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”等规定，税务机关作出税务处理，要求甲公司进行账务调整，不允许其抵扣有关增值税进项税额，符合规定。甲公司的上述认识没有完整把握增值税抵扣链条，忽视其取得的增值税专用发票项下的煤炭真正购买人到底是谁的问题，对增值税的抵扣规定理解有偏差。 笔者分析： 厘清有关交易实质，对照规定作出判断 笔者认为，本案值得探讨，应当从多个方面厘清有关交易的实质，进而对照有关规定作出判断。 本案中，税务机关采信的主要证据是生效的刑事判决书。而该判决书除了涉及本案事实，还包括其他涉及发票的事实，如其他涉案人员在笔录中有“有货交易”的供述等。根据税务检查须尽责调查取证的规定，检查人员除了将生效刑事判决书作为证据外，还应对有关全部证据进行综合分析。 一是对证人证言分析。 张某向公安机关称，甲公司与乙公司签订《煤炭采购合同》、张某联系采购煤炭、乙公司向供煤户支付采购价款等内容，是对事实的描述。张某所说的“以甲公司名义向乙公司购买增值税专用发票”“自己联系收购煤炭”，是张某对有关事实的认知。张某的认知不能替代法律事实。 甲乙两家公司签订《煤炭采购合同》、有关煤炭运输交付的各个环节、价款支付的银行凭证、增值税专用发票开具等构成的完整交易证据链，证实甲公司与乙公司之间存在真实、合法、有效的煤炭交易法律事实。该法律事实不因为张某的认知而发生改变。同样的，乙公司实际控制人李某非精通税法人员，受认知能力限制，误认为自己仅收取挂靠费，且未见到煤炭，故向公安机关表示其开具的增值税专用发票为虚开，是“认知”有误。 进一步分析，采购煤炭的价款是乙公司直接向供煤户支付的，不是张某支付的，这也是事实。乙公司向供煤户支付煤炭价款，基于《授权委托书》这个基本点，说明是张某在代表乙公司采购煤炭，然后出售给甲公司，并不是张某向供煤户购买煤炭再出售给甲公司，这是法律事实。张某有关其个人向供煤户购买煤炭的表述是其对事实的认知，而非法律事实。 二是张某与乙公司之间是挂靠经营关系。 甲公司与乙公司签订《煤炭采购合同》之前，乙公司向甲公司出具《授权委托书》，委托“张某作为合法代理人，授权其代表我单位进行煤炭业务工作。在整个业务开展和进行过程中，该代理人的一切行为均代表本单位，与本单位的行为具有同等法律效力。本单位将承担该代理人行为的全部法律后果和法律责任。”张某作为自然人，基于自己的煤炭资源、销售渠道与甲公司合作，是法律允许的。张某通过与乙公司建立授权委托关系，将其个人与甲公司之间的合作关系变为乙公司与甲公司之间的合作关系。 根据乙公司出具的《授权委托书》，张某与乙公司之间为挂靠经营关系。在内部关系上，张某是独立核算、自负盈亏，与乙公司之间是松散型关系，供应甲公司的煤炭由张某负责采购。但在外部关系上，因为有授权委托书，有关煤炭采购是基于与甲公司的业务，并且在授权委托书的期限内，张某对外采购的煤炭即是乙公司采购的煤炭，张某的采购行为是乙公司的行为。换言之，授权委托书既授权张某销售煤炭，也授权其采购煤炭，销售与采购不能割裂。乙公司不是煤炭生产企业，销售必须要有采购，采购、销售都由张某完成。 三是乙公司承担挂靠经营的法律责任。 民法典第一百六十五条规定，委托代理授权采用书面形式的，授权委托书应当载明代理人的姓名或者名称、代理事项、权限和期限，并由被代理人签名或者盖章。第一百六十二条规定，代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。本案中，张某与乙公司签订了授权委托书，张某以乙公司名义实施的行为的法律后果和法律责任均由乙公司承担，张某的行为即为乙公司的行为。 四是乙公司承担挂靠经营的税收法律责任。 现实中，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式客观存在，法律亦未禁止以挂靠形式从事经营活动。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）附件1第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。本案中，张某与乙公司之间形成挂靠经营关系，乙公司是挂靠经营中的纳税人，承担纳税申报、发票管理等税收法律责任。 五是甲公司取得的增值税专用发票是不是符合抵扣规定。 《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。” 关于该公告的解读中指出，纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。该解读第二条明确：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。” 可见，该公告及其解读强调的是以被挂靠方名义从事增值税应税行为，其核心要义是，形式上以被挂靠方名义从事应税行为，实质上以被挂靠方名义进行真实的增值税应税交易。本案中，张某以乙公司名义与甲公司签订《煤炭采购合同》，以乙公司名义支付煤炭采购款，以乙公司名义收取甲公司煤款，以乙公司名义将煤炭运至甲公司指定地点，以乙公司名义向甲公司开具增值税专用发票，对照有关规定，甲公司从乙公司取得的增值税专用发票应不属于虚开发票，可以抵扣进项税额。 综上所述，笔者认为，法律不禁止挂靠经营，但挂靠经营应当依法合规进行，依法处理涉税事宜。税务检查中对于挂靠经营，需要深入分析挂靠经营的内外部法律关系，厘清交易实质，取得充分证据，进而判断受票人从被挂靠方取得的增值税专用发票是否依法合规。 [作者系北京市盈科（兰州）律师事务所律师，本文仅代表作者个人观点]