初见曙光 但仍需奋力前行

到2023年，国际税收改革已经走过10个年头。10年来，国际税收改革有过步履艰难，也有过彷徨徘徊，但相关改革仍然是当前解决征税权争议、结束国际税收逐底竞争及打击跨国逃避税的优选方案。 初战告捷 随着信息技术在传统产业中的广泛运用，以及数字经济和实体经济的深度融合，世界整体经济呈现出逐步数字化的趋势。在数字经济发展过程中，税基侵蚀和利润转移对基于传统经济模式设计的国际税收规则体系造成冲击，引起了全球各国政府的高度关注。国际社会一致认为，有必要对现行国际税收规则体系进行改革，以妥善应对经济数字化带来的税收挑战。 2013年9月，二十国集团领导人在圣彼得堡峰会上发布公报，决定实施应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目，并委托经济合作与发展组织牵头推进该项工作。2015年，经合组织发布应对税基侵蚀和利润转移十五项行动计划最终报告成果，并获二十国集团核准。二十国集团还授权经合组织建立应对税基侵蚀和利润转移包容性框架，吸纳更多发展中国家参与，共同监督、评估和推动应对税基侵蚀和利润转移成果实施。 随后，经合组织牵头成立特别工作组，研究起草《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》文本。2016年11月24日，包括中国在内的67个国家共同签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。该公约是首个在全球范围内就税收协定政策进行多边协调的法律文件，实现了税收协定历史上规模最大、范围最广的一次多边合作与协调。公约主要内容包括第一项行动计划（应对数字经济的税收挑战）、第二项行动计划（消除混合错配安排的影响）、第六项行动计划（防止协定优惠的不当授予）、第七项行动计划（防止人为规避构成常设机构）、第十四项行动计划（使争议解决机制更有效）、第十五项行动计划（制定修订现行双边税收协定的多边工具），以及《公约》缔约方可以作出保留和通知的选项。 应对税基侵蚀和利润转移行动计划遵循“税收要与实质经济活动和价值创造相匹配”的原则，就国际税收规则和各国国内立法的调整提出建议，以便各国协调一致地全面应对税基侵蚀和利润转移问题，国际税收治理体系改革取得重大进展。 烽烟再起 应对税基侵蚀和利润转移第一项行动计划即为应对数字经济的税收挑战。2015年的最终报告，虽对应对经济数字化税收挑战的方案作了诸多探索，但并未形成建议各国实施的解决方案。一些辖区为维护本国税收利益，开始酝酿和推出单边措施，如征收数字服务税。欧盟于2018年3月率先提出了“数字服务税提案”，其征收对象多为大型互联网公司。然而，此提案并未在欧盟层面达成共识，也未获得通过。此后，欧盟个别成员国开始制定自己的方案。法国成为全球首个开征数字服务税的国家。随后，英国、西班牙、意大利等国出于对自身利益的考量也实行了单边的税收行动。 由于大型互联网公司多是美国公司，如苹果、脸书、亚马逊等美国科技巨头，各国征收数字服务税的行动引发美国不满。于是，美国根据《1974年贸易法》第301条款，相继对法国、奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国等国的“数字服务税”发起调查，并欲对上述国家征收惩罚性关税。一时间，美国与征收数字服务税的国家间呈剑拔弩张之势。 与此同时，多个国家的谈判者试图通过经合组织框架就如何对跨境互联网企业征收数字服务税达成多边协议。这说明，任何单边主义的国际税收协调方式已无法适应全球经济新模式。数字服务经济的快速发展让各国的一些国内财政税收问题必须在国际层面协同解决。 “双支柱”方案出炉 2019年5月，经合组织发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，提出并行研究“双支柱”。2020年10月，经合组织分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告。此后，经过各方博弈，形成“双支柱”方案。2021年10月8日，136个包容性框架成员辖区签署《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，并由二十国集团领导人罗马峰会核准通过。 “双支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金额A规则和金额B规则，其中金额A被描述为“跨国企业集团（或业务线）适用的以公式化方法分配给市场管辖区的剩余利润份额”。金额A规则还有配套的税收确定性机制。此外，实施金额A规则的前提是已征收数字服务税的国家暂停单边征收数字服务税。支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀规则（由收入纳入规则和低税支付规则构成）和基于税收协定的应税规则。 支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配，侧重向市场国分配更多的征税权和可征税利润，主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二通过实施全球最低税，确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团逃避税行为，为各国税收竞争划定底线，主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战多边方案，协同发挥作用。 至此，“双支柱”方案不仅仅局限于解决数字经济的税收挑战，还在更大范围和程度上，应对了税基侵蚀和利润转移问题，开启了国际税收规则百年大变革。截至2023年11月20日，应对税基侵蚀和利润转移包容性框架143个成员中，已有140个成员就“双支柱”方案达成共识。 支柱一“落后了” 当前，“双支柱”方案中的两个支柱并非齐头并进，支柱一仍在筹备和推进，支柱二已经进入立法阶段。 支柱一方案的构建已经取得阶段性的进展，但在紧凑的时间表面前，仍有诸多复杂且艰巨的任务亟待解决。美国等发达国家以及印度、沙特阿拉伯等发展中国家均未对支柱一表现出明确的支持态度，国际社会就支柱一最终方案达成一致的前景仍不明朗，其实施时间从原定的2023年推迟到了2024年，引发国际社会对于其能否最终实施的怀疑。 事实上，一些国家在支柱一金额A规则和数字服务税之间存在权衡取舍。在2021年10月的“双支柱”声明中，已征收数字服务税的国家同意在2023年12月和多边公约生效日中较早一日之前暂停实施新的数字服务税。作为回应，美国与英国、法国、意大利、西班牙和奥地利就数字服务税和贸易反制措施达成协议，并制定了数字服务税和金额A规则所产生的应纳税额之间的抵免方法。2022年11月，欧盟委员会提出，如果支柱一在2023年年底仍然没有明显的进展，将实施数字服务税或类似措施，以便在2026年产生收入。基于相同的前提，加拿大和新西兰分别计划从2024年和2025年开始征收数字服务税。由此可见，金额A规则的延迟或分歧均可能导致部分国家重新采取对数字活动征税的单边措施。 此外，支柱一金额A规则其实已经逐渐脱离对数字服务领域征税的初衷，转而对符合收入门槛的大型跨国企业征税，但将金融服务业、采掘业等利润丰厚的行业排除在外。究竟是支柱一金额A规则带来的收入多，还是征收数字服务税带来的收入多，各国的看法不一。有些国家认为，若将因废除数字服务税损失的收入计算在内，则金额A规则产生的收益有可能被完全抵消，甚至呈现负收益。 有鉴于此，数字服务税作为世界各国进行支柱一金额A规则的谈判筹码和机会成本，将加剧支柱一达成协议的难度。 11月，经合组织发布了《实施支柱一金额A规则的多边公约》草案文本。根据草案，多边公约的具体内容包括：调整金额A的数额；将目标跨国企业超额利润的25%重新分配给跨国企业收入来源地（即市场辖区）；跨国企业可通过有约束力的多边确定性程序来明确其是否属于多边公约的范围，以及是否适用多边公约的条款。 该多边公约草案的发布推动国际社会朝着最终实现“双支柱”方案的目标迈进了一步。 支柱二接近“撞线” 支柱二已经进入了各国国内立法阶段。当前，支柱二对于各国的挑战主要体现在税收征管层面，不同辖区的税务部门在规则解读和应用上存在巨大差异，能否有效及时地获取信息并落实征管是一个未知数。为解决这一问题，经合组织于2023年2月发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二GloBE规则立法模板的征管指南》，为各国协调一致地实施支柱二提供指引。支柱二征管指南获得了包容性框架142个辖区的一致通过，标志着支柱二正式进入国内立法的实施阶段。11月，经合组织又发布了支柱二《最低税实施手册》，以协助各辖区政府更好推进支柱二全球最低税工作。该手册指出，在国内（境内）法中引入全球反税基侵蚀规则，旨在与其他辖区共同构建一个协调和全面的最低税制度。这些规则要求，对于全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团，税务部门将根据其在辖区内的经营业务计算所得以及对该所得应征收的税款。如果通过计算得出其有效税率低于15%，则应要求跨国企业集团在该低税辖区按15%的税率补足税款。该补足税由低税辖区自身根据“合格国内（境内）最低补足税”征收。如果低税辖区没有“合格国内（境内）最低补足税”适用的情形，则由另一个辖区通过收入纳入规则或者低税支付规则来征收。收入纳入规则对母公司就其成员实体的低税所得征收补足税，低税支付规则在子公司辖区限制扣除或要求进行等额调整，以便使跨国企业集团缴纳的税款产生等额增加。收入纳入规则优先于低税支付规则。 作为支柱二全球最低税实施的先行者，欧盟于2022年12月达成全球最低税指令，这也被视为影响支柱二全球实施进展的关键举措。多数国家（地区）选择在2024财政年度或者2025财政年度实施支柱二，并针对税收收入进行预测及报告。2024年有望成为支柱二实施的“元年”。 一些国家和地区存在变数 美国对于支柱一犹疑不决的态度将成为达成协议的最大阻碍之一。当前，美国共和党认为，支柱一金额A规则会导致美国税收利益的流失，拜登总统对于支柱一方案的实施关注度也较低。而要使支柱一多边公约生效，根据包容性框架成员辖区达成的共识，至少需要30个辖区批准，且这些辖区至少拥有60%受“双支柱”方案影响的跨国企业。目前来看，支柱一最终能否准时生效取决于美国的态度。因为美国是金额A规则适用范围内跨国企业总部最多的辖区，若美国不批准实施金额A规则，不仅金额A规则难以实施，数字服务税或相关类似措施也将卷土重来。对于支柱二，美国财政部表示赞同《支柱二征管指南》的内容，另一方面，美国众议院筹款委员会成员多次表达对实施全球最低税的担忧，认为低税支付规则可能使得其他辖区对跨国公司在美国的低税收入课征补足税，造成针对产业研发、低收入住户、新兴市场与境外无形所得的特定税收抵免失效，侵蚀美国税基。总体而言，美国对支柱二的态度取决于党派博弈的结果。 当前，尼日利亚、肯尼亚、巴基斯坦和斯里兰卡对2021年10月的“双支柱”声明仍持保留意见，认为支柱一对其税收收入存在潜在的负面影响。沙特阿拉伯、尼日利亚等国家提出，其境内金额A规则范围内跨国企业大多数集中在石油和天然气、金融、电信、制药领域，实施支柱一方案将不利于相关产业发展。同时，将采掘业和受监管的金融服务业排除在外，会导致可以征税的跨国企业数量更为有限，使得支柱一的税收收入及经济影响微乎其微。此外，支柱一复杂的规则和对征管能力的要求将给发展中经济体带来压力。支柱二在严重依赖税收优惠吸引投资的非洲地区遇到实施困境。非洲国家认为，收入纳入规则排序位于低税支付规则之前，低税支付规则仅适用于收入纳入规则无法实践或最终母公司所在辖区税率低于15%的情况，将导致拥有大多数跨国企业总部的居民国拥有优先征税权，而多数非洲国家是接受资本输入的来源国，资本将在一定程度上回流至居民国从而使得其投资吸引力大打折扣。因此，当前仅有南非明确表示采用和实施支柱二方案。 其他行动计划怎样了 近年来，应对税基侵蚀和利润转移行动计划的实施继续取得稳步进展，特别是四项最低标准的落实更是得到有效推进。 在第5项行动计划——“打击有害税收实践”领域，自同行评审开始以来，有害税收实践论坛已评审了近320项税收优惠制度和12个低税辖区的实质性活动标准的立法。6月，有害税收实践论坛公布了另外5个优惠税制的审查结果，并启动了对无税或低税辖区实质性活动标准的第三次年度监测。此外，各辖区近年来进行了近5万次税收裁定信息交换，对131个辖区的税收裁定进行了同行评审。 在第6项行动计划——“防止税收协定滥用”领域，各辖区在防止税收协定滥用方面取得了持续进展。截至7月1日，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》已修改相关辖区之间缔结的约1200项双边协定。 在第13项行动计划——“国别报告”领域，已经有110多个辖区建立了国别报告国内法律框架，共有88个辖区签订了多边或双边主管当局国别报告交换协议（一些辖区的最终立法已获批准）。在纳入同行评审的辖区中，有90个辖区已对其保密性和数据保障措施进行了评估，以便进行对等交换。71个辖区提供了详细信息，使包容性框架能够获得充分保证。 在第14项行动计划——“相互协商程序”领域，各辖区已承诺改善辖区之间涉税争议的解决方法。 涉税信息自动交换与时俱进 2014年7月，受二十国集团委托，以《多边税收征管互助公约》为法律基础，经合组织发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》，成为加强国际税收合作、打击跨境逃避税的有力依据。 《金融账户涉税信息自动交换标准》分为《主管当局间协议范本》和《共同申报准则》两部分。《共同申报准则》规定了金融机构识别、收集和报送非居民个人和机构账户信息的相关要求和程序。缔约方金融机构应按照《共同申报准则》向税务部门报告账户相关信息，再由缔约方进行信息交换。 近年来，加密资产在全球投资和金融领域得到广泛应用。由于加密资产和相关交易并未被《共同申报准则》全面涵盖，相关纳税人特别是高净值人士很可能逃税。这阻碍了二十国集团和经合组织在提升全球税收透明度方面取得进展，国际社会对加密资产涉税信息交换和修订《共同申报准则》的呼声日益强烈。 2021年4月，在意大利罗马召开的二十国集团财长和央行行长会议授权经合组织制定加密资产涉税信息自动交换框架。2022年8月，经合组织批准了《加密资产涉税信息报告框架》，该框架规定以标准化的方式报告加密资产交易的涉税信息，以便各司法管辖区自动交换此类信息。主要包括四项内容：覆盖的加密资产范围；受涉税信息收集和报告要求约束的中介机构和其他服务提供者的范围；须申报的交易以及相关涉税信息；确定加密资产用户和实际控制人的尽职调查程序。同时，经合组织还批准了对《共同申报准则》的修订，包括将新的数字金融产品纳入《共同申报准则》的范围和更改对金融资产和投资实体的定义，以确保加密资产持有者在托管账户中的衍生品以及投资加密货币资产的投资实体受《共同申报准则》保护，还有完善现行共同申报准则规则下的尽职调查程序和报告要求等。10月，经合组织在其官方网站发布了《加密资产涉税信息报告框架及修订共同申报准则》报告。 2023年6月，经合组织发布了《涉税信息自动交换国际标准：加密资产涉税信息报告框架及2023年更新的修订共同申报准则》报告。该报告是经合组织2022年10月发布的报告的更新版。报告涵盖两个部分，第一部分主要介绍《加密资产涉税信息报告框架》的相关内容，第二部分主要介绍《共同申报准则》的修订事宜。值得关注的是，本次报告还对《金融账户涉税信息自动交换标准》提出了修订建议。这是2022年报告未提及的。 同时召开的经合组织部长级理事会通过提议，允许《加密资产涉税信息报告框架》与经修订的《共同申报准则》作为国际标准。经合组织成员邀请税收透明度和信息交换全球论坛推进该项工作。目前，全球论坛半数以上成员已在第二轮透明度和应请求的涉税信息交换标准同行审查中接受了全面审查，评定结果总体上是正向的，87%的管辖区获得了令人满意的总体评定。 2023年9月9日至10日，二十国集团领导人第十八次峰会在印度首都新德里举行。二十国集团领导人强调“在全球范围内以一致的方式有效、及时地实施相关规则和标准，以避免加密资产交易方利用监管标准不一致套利”的紧迫性，重点支持关于推动加密货币交易税收信息相关共享数据的标准化的呼吁。二十国集团领导人峰会宣言要求税收透明度和信息交换全球论坛确定一个适当和协调的时间表，以便相关司法管辖区开始交换信息。据了解，相当一部分司法管辖区希望在2027年之前启动加密资产涉税信息报告框架的信息交换工作，并向二十国集团未来的会议报告相关工作进展。 随后在9月13日，欧洲议会投票通过了第八版行政合作指令。此举标志着欧盟内部加密资产监管进入了关键时刻。第八版行政合作指令是《加密资产市场监管法案》的延伸，旨在将加密资产交易纳入应税活动的范围，意味着加密资产服务提供商需要向税务部门提供有关其客户持有资产数量和身份细节的相关信息。据了解，这些规则大部分将从2026年1月开始实施。截至2023年11月，48个国家和地区已表态，计划在2027年之前实施《加密资产涉税信息报告框架》。 至此，各国在加强国际税收征管协作、共同打击跨境逃避税方面迈出坚实一步。