“双支柱”方案新进展:两个多边公约发布

不论是金额A规则还是补足税征收规则，都相对独立于现行双边税收协定，因此，有效解决两者的适配性与兼容性，成为本轮国际税收制度改革成功与否的关键。 按照“双支柱”方案改革现行国际税收规则，应对经济数字化和全球化的税收挑战，确保跨国企业在其经营和创造价值地公平纳税，是自2021年10月签署《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》以来，130多个税收辖区的共识。 支柱一《金额A多边公约》：预计低收入和中等收入国家获益最多 近日，经济合作与发展组织和二十国集团关于反税基侵蚀和利润转移包容性框架（以下简称包容性框架）发布了支柱一方案下的《实施支柱一金额A的多边公约》文本及其《解释性说明》，以增加规则制定过程的透明度，为后续该公约的签署作准备。在现行国际税收框架之外，该公约将征税权重新分配给市场辖区。根据该公约，其一，市场辖区有权针对全球收入超过200亿欧元且总利润超过其全球收入10%并与该国市场有明确联系的跨国企业集团，就其25%的剩余利润（超过其总收入10%的集团利润）行使征税权；其二，各缔约方承诺将采取相应的避免双重征税机制，并取消和防止数字服务税与相关类似措施的扩散；其三，在税收确定性方面，跨国企业集团可以利用具有约束力的多边确定性程序，确定它们是否在公约的适用范围内，以及它们是否应当适用公约的规定；其四，对于金额A规则相关的现有税收规则的某些争议，该公约也确立了一个包括强制约束性争议解决方法在内的税收确定性程序。 为了确保其生效，该公约需要至少30个税收辖区（在这些辖区内纳入金额A规则适用范围的跨国企业集团至少要占到60%）的批准。一旦该公约生效，根据经合组织网站的披露，按照2021年的数据，预计每年约2000亿美元的利润征税权将重新分配给市场辖区，将使全球每年税收收入增加170亿~320亿美元。新的分析还发现，低收入和中等收入国家预计将从现有的企业所得税收入中获益最多，这凸显了支柱一方案的重要意义。 截至目前，在支柱一方案下，有关简化适用转让定价规则中独立交易原则的金额B规则还在公开征求意见，预计将于2024年初最终通过后纳入经合组织转让定价规则指南中，供各国参考使用。 支柱二《应税规则多边公约》：全球半数以上利润位于高税辖区，全球最低税增加收入潜力大 支柱二方案近期取得良好进展。继《全球反税基侵蚀示范规则》《应税规则报告》发布后，10月《促进支柱二应税规则实施的多边公约》正式开放签署，意味着应税规则的开发工作已基本完成。该公约在现有税收协定中无须进行双边谈判就可以迅速实施应税规则，一旦其生效，预计将有70多个发展中包容性框架成员有权要求将应税规则纳入它们的现行税收协定。而《全球反税基侵蚀示范规则》预计将于2024年开始逐步纳入各包容性框架成员的国内法。自其发布至今，约有55个税收辖区已采取相关的实施措施，有些辖区甚至为此引入了全新的企业所得税制度。为了帮助各国实施全球反税基侵蚀规则，经合组织于10月11日发布《最低税实施手册》，以便税收政策制定者和管理人员以及其他利益相关方，全面了解全球反税基侵蚀规则的核心元素、总体设计与操作以及预期影响。 应税规则与全球反税基侵蚀规则共同构成支柱二方案下全球最低税制度的关键组成部分，旨在为税收逐底竞争划定底线。作为一项基于条约的规则，应税规则针对跨国企业集团成员实体间支付的利息、特许权使用费等特定所得项目，在其名义所得税率低于9%时，允许发展中来源国根据税收协定补征相应税款。而作为全球最低税制度的国内法规则，全球反税基侵蚀规则要求，跨国企业集团不论在何处运营均须确保其在每个税收辖区的最低有效税率不低于15%，否则相关税收辖区有权征收相应的补足税。 根据经合组织最新的公司税统计报告及相关研究，2017年—2020年间大型跨国企业集团全球平均净利润（总计59290亿美元）中，12.7%（7530亿美元）的有效税率低于5%，23.4%（13900亿美元）的有效税率在5%~15%之间。与只关注低税辖区低税利润的早期研究不同，新的研究也关注高税辖区内跨国企业集团利润的税负情况。根据相关研究估计，在高税辖区（平均有效税率高于15%的税收辖区）内，低税利润（有效税率低于15%的利润）占全球所有低税利润的一半以上（53.2%），其中，超低税利润（有效税率低于5%的利润）接近全球所有超低税利润的10%（9.8%）。相比之下，在超低税辖区（平均有效税率低于5%的税收辖区）内，低税利润占全球所有低税利润不到20%（18.7%），超低税利润不到全球所有超低税利润的一半（48.9%）。新研究认为，那些在高税辖区的低税利润很可能是由税收激励和其他针对性的优惠造成的，这反映出全球最低税增加收入的潜力，即使在高税辖区也不例外。据经合组织预计，全球最低税每年将带来高达2000亿美元的额外税收收入。 总的来看，“双支柱”方案下的相关国际规则的开发基本完成，下一阶段各国的主要工作目标是确保相关规则的最终生效及其落地实施。尽管过去已经完成的工作代表着国际社会朝着“双支柱”方案的最终实现又迈进了一步，表明各国有办法推动这一具有里程碑意义的国际税收制度改革，但是，未来仍有诸多挑战。 例如，目前《实施支柱一金额A的多边公约》《促进支柱二应税规则实施的多边公约》虽然已正式公布，但是，它们都需要各国的批准才能生效，而《全球反税基侵蚀示范规则》也需要在各国广泛采纳和协调适用后才能真正发挥作用。而各国在此方面采取何种后续行动，则仍然取决于其国内外复杂的利益博弈。 再如，“双支柱”方案下的征税规则与现行双边税收协定规则能否协调适用也面临挑战。不论是金额A规则还是补足税征收规则，它们都相对独立于现行双边税收协定，在相关课税要素的确定方面也完全与双边税收协定的设计不同。因此，当两套不同的国际税收规则同时适用时，如何有效解决两者的适配性与兼容性，就成了不容回避的问题，这也是本轮国际税收制度改革成功与否的关键。由此可见，要想真正解决“双支柱”方案政治共识背后遗留的技术问题，实现国际税收体系更公平、在数字化世界中更好地运作的目标，国际社会仍需要密切合作。 （作者系厦门大学法学院教授）