《最低税实施手册》为落实支柱二方案提供“模板”

近日，经济合作与发展组织（经合组织）发布了支柱二《最低税实施手册》，以协助各辖区政府更好推进支柱二全球最低税工作。《最低税实施手册》属于参考性质，介绍了全球最低税实施规则的总体设计和运作程序，以及各辖区政府在评估实施备选方案时应考虑的因素。 怎样对跨国企业集团征收“补足税” 《最低税实施手册》指出，在国内（境内）法中引入全球反税基侵蚀规则，旨在与其他辖区共同构建一个协调和全面的最低税制度，以确保大型跨国企业集团在其运营的每个辖区对其所得缴纳最低水平的税款。这些规则要求，对于全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团，税务部门将根据其在辖区内的经营业务计算所得以及对该所得应征收的税款。如果通过计算得出其有效税率低于15%，则应要求跨国企业集团在该低税辖区按15%的税率补足税款。该补足税由低税辖区自身根据“合格国内（境内）最低补足税”征收。如果低税辖区没有“合格国内（境内）最低补足税”适用的情形，则由另一个辖区通过收入纳入规则或者低税支付规则来征收。收入纳入规则对母公司就其成员实体的低税所得征收补足税，低税支付规则在子公司辖区限制扣除或要求进行等额调整，以便使跨国企业集团缴纳的税款产生等额增加。 《最低税实施手册》指出，全球反税基侵蚀规则立法模板规则分为10章。第1章~第5章（以及第10章中的定义）包含了全球反税基侵蚀规则的核心条款，这些条款界定了全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团、计算有效税率的机制以及由此产生的任何补足税义务。这些核心条款对于理解规则如何运作以及确定可能产生补足税的情况至关重要。根据这些核心条款，《最低税实施手册》梳理了征收补足税的六个步骤。 确定跨国企业集团是否在全球反税基侵蚀规则适用范围内，确定集团内成员实体及其所属辖区。支柱二包括全球反税基侵蚀规则和应税规则。全球反税基侵蚀规则又称为全球最低税规则，由收入纳入规则和低税支付规则构成，具有“共同方法”地位。根据全球反税基侵蚀规则征收的税款被称为补足税。全球反税基侵蚀规则按照统一的税基和有效税额计量标准，识别实际税率低于15%的辖区，并通过协调税款征收机制确保跨国企业的有效税率达到最低税率。 全球最低税规则适用的跨国企业集团须满足以下条件，即最终母公司合并财务报表年收入在之前的4个财年中至少有2个财年为7.5亿欧元或以上。除政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、作为最终母公司的投资基金以及作为最终母公司的房地产投资工具以外的集团成员实体收入均适用全球反税基侵蚀规则，常设机构也应视为一个独立的成员实体。 另外，对于成员实体所在地的判定，优先取决于其税收居民所在地。若一实体基于其管理机构所在地、设立所在地或其他类似标准成为某辖区税收居民，则认为该实体位于该辖区。其他情况下，实体所在地的判定与常设机构所在地判定方式一致，为设立所在地。 确定各成员实体全球反税基侵蚀规则所得或亏损。跨国集团成员实体的全球反税基侵蚀规则所得或亏损以合格会计准则编制的财务报表会计利润为基础，进行必要调整后确定。调整项目包括：净税收费用、排除的股息、排除的权益损益等。其中，可排除的股息是一个重要调整项目，主要包括从成员实体取得的股息和符合规定条件的其他股息。 确定各成员实体的经调整有效税额。支柱二将全球反税基侵蚀规则认可的企业所得税税额称为有效税额，包括对企业净利润征收的各种税费，如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额，以及对留存收益和公司股权征收的税额等。同时，全球反税基侵蚀规则立法模板对有效税额制定了调整规则，调整后的税额称为经调整有效税额。 《最低税实施手册》指出，确定有效税额应以单个成员实体财务会计确认的当期所得税费金额为起点，未来4年后可退还的税收抵免应抵减获得税收抵免当年的有效税额。相应地，对于必须在4年内支付的合格可退还税收抵免，若该项抵免额已从当期所得税费用中抵减，则应加回有效税额。而可能需要在成员实体间分配的有效税额包括：因受控外国企业规则产生的税款、分配税（预提所得税），以及与常设机构、税收透明实体及混合实体相关的税款。 对以前年度应纳税额的调整（例如由于审计或更正所得税申报表导致的情况）适用特殊规定。 计算同一辖区所有成员实体的有效税率，确定低税辖区。全球反税基侵蚀规则采用“辖区汇总法”计算跨国企业集团的有效税率，即按年计算跨国企业集团每个辖区的有效税率。若某辖区当年净全球反税基侵蚀规则所得为零或负数，则该辖区该年度没有全球反税基侵蚀规则补税义务，无须计算有效税率或补足税。而当有效税率低于最低税税率时，应计算该辖区的补足税税率。补足税税率等于最低税税率减去有效税率。通过比较有效税率，可以确定该跨国企业集团的低税辖区。 计算低税辖区补足税并在成员实体间分配。低税辖区补足税税额的计算公式为：低税辖区补足税税额=补足税税率×（该辖区净全球反税基侵蚀规则所得－基于实质的所得排除）＋附加当期补足税－合格境内最低补足税。需要注意，基于实质的所得排除指按一定比例的合格有形资产折余价值与合格工资成本计算的排除额。长期排除比例为5%，10年过渡期的第一年有形资产和工资成本的排除比例分别为8%和10%，随后逐年下降至5%。前5年排除比例每年下降0.2个百分点。后5年，有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，工资成本排除比例每年下降0.8个百分点。 根据全球反税基侵蚀规则，补足税税额应按照辖区内成员实体的全球反税基侵蚀规则所得比例分配，全球反税基侵蚀规则所得比例为零或者负数的实体不参与分配。在实际操作中，全球反税基侵蚀规则提供微利排除并考虑制定安全港规则。即，若跨国集团在某辖区同时满足以下两个条件，则其在该辖区的补足税税额视为零：该辖区的平均全球反税基侵蚀规则收入低于1000万欧元；该辖区的平均全球反税基侵蚀规则所得为负或低于100万欧元（上述标准按其三年的平均值计算）。 依据收入纳入规则或低税支付规则征收补足税。跨国企业集团若需缴纳补足税，首先应以收入纳入规则判定缴纳补足税的辖区及金额。在收入纳入规则下，持有低税成员实体所有者权益的母公司所在辖区优先征收补足税，补足税按最终控股母公司持股比例计算。若最终母公司所在地未实施收入纳入规则，则对所有者权益链中适用收入纳入规则的中间母公司征收补足税。由于收入纳入规则无法确保跨国企业缴纳所有的补足税，因此最低税制度引入了低税支付规则。 值得注意的是，低税支付规则提供初始国际化跨国企业集团豁免机制。即，处于国际化经营起步阶段的跨国企业集团，可能因享受母国支持其发展的税收优惠，导致国内有效税率低于15%。对该类企业，豁免适用低税支付规则。 全球最低税实施分为两个基本阶段 全球反税基侵蚀规则属于“共同方法”范畴，可作为各国国内（境内）立法的基础。目前为止，已有许多辖区将全球反税基侵蚀规则的全部或部分内容转化为本国法律，如日本、法国、韩国等。实施全球最低税，一般需要经历决定与实施两个基本阶段。 在决定阶段，税收政策制定人员在与利益相关方协商后，参照该辖区运营的跨国公司的国内（境内）或国外（境外）业务，评估根据全球反税基侵蚀规则是否可能产生补足税，讨论是否对其国内法律进行修改，包括全部或部分采用全球反税基侵蚀规则。在决定引入全部或部分全球最低税规则后，辖区政府需考虑各种可行性问题，确保其国内规则与包容性框架规则一致。 在实施阶段，《最低税实施手册》指出，全球最低税可以以多种方式纳入国内（境内）法，可供参考的三种立法方法分别为：直接纳入、参考纳入、主要立法和次要立法结合纳入。直接纳入指一些辖区，例如日本和英国，将立法模板转化为成文法。转化过程中，需要对立法模板的结构和语言进行调整，以使其符合国内（境内）立法标准，同时确保此类转化与立法模板和注释相一致。参考纳入指一些辖区通过交叉参考立法模板来采用规则，例如列支敦士登和新西兰。采用这种方法的辖区认为这符合其主权。如果立法被颁布，则这是议会自主作出的决定，且可以随时撤销。主要立法和次要立法结合纳入指一些辖区在主要立法中采用全球反税基侵蚀规则的核心条款（如有效税率的计算和征税机制、处理申报和纳税义务的必要征管规定等），其余条款则通过次要立法或指南来引入。 《最低税实施手册》提到，包容性框架已开发并将继续开发更多工具，以促进对规则的协调管理。而执行辖区将通过标准化的《全球反税基侵蚀信息申报表》获取所需信息，进行适当的风险评估，从而核实跨国公司税负。 目前，包容性框架正在制定信息交换协议和信息技术工具，以方便跨国公司集中提交信息，并推进数据电文形式的工作模式。同时，经合组织正在进一步探讨如何提高税收确定性，并在风险评估阶段采取更普遍的协调合规方法。 在《最低税实施手册》序言中，经合组织税收政策和管理中心主任马纳尔·科温指出：“我希望各辖区税收政策制定者、税务管理者在与利益相关方接触并考虑推进全球最低税时，会发现《最低税实施手册》是一个有价值的工具。”