不能仅凭合同约定作出税会处理

证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》显示，部分上市公司提供新能源EPC（设计—采购—施工）服务时，未能恰当判断合同中所承诺的设备采购、工程施工等是否构成单项履约义务，仅依据是否单独签订设备采购合同错误地对同一类型业务采取不同的会计处理方法。收入确认的准确性不仅影响会计处理，而且会影响税务处理。 北新路桥联合体中标新能源汽车充电设施建设EPC项目、永福股份中标西藏新能源EPC总承包项目、拓日新能全资子公司签订100MW农光互补项目EPC总承包合同……近年来，EPC工程总承包模式在光伏电站、风电、充电桩等新能源建设领域得到了广泛应用。证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》显示，部分上市公司提供新能源EPC服务时，未能恰当判断合同中所承诺的设备采购、工程施工等是否构成单项履约义务，仅依据是否单独签订设备采购合同错误地对同一类型业务采取不同的会计处理方法。 典型案例 A上市公司在其2022年年报中披露，企业对EPC工程合同的会计处理主要分为两种情形：对于单独签订设备采购合同的，上市公司在将商品运至交货地点且购买方签收时确认收入；对于未单独签订设备采购合同的，上市公司将设备采购和工程施工作为一项履约义务，并按照履约进度在一段时间内确认收入。 举例来说，假设A公司2022年提供了一项新能源EPC服务，设备采购合同和工程施工合同单独签订，设备采购合同交易价格为20000万元（不含增值税，下同），工程施工合同交易价格为30000万元，设备于2022年10月运至交货地点并经业主签收，工程施工合同2022年履约进度为30%。根据A公司所披露的会计处理方式，设备采购和工程施工作为两项履约义务分别核算，A公司在业主签收设备当月确认收入20000万元。2022年，A公司就工程施工合同确认收入9000万元（30000×30%），就该新能源EPC服务合计确认收入29000万元。 会计处理 根据企业会计准则相关规定，企业应在合同开始日识别EPC工程总承包合同中包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。因此，恰当识别合同中单项履约义务，是企业确认EPC服务收入并准确进行会计处理的重要前提。 A公司的做法，就存在未恰当识别单项履约义务的问题。根据收入准则应用指南相关规定，企业与同一客户及其关联方同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，满足条件之一的，应合并为一份合同进行会计处理。具体包括，两份或多份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易；两份或多份合同中一份合同的对价金额，取决于其他合同的定价或履行情况；两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。 在A公司提供的新能源EPC服务中，既包括项目的设计服务，也包括项目所需的设备采购以及相应的工程施工服务，属于基于同一商业目的订立的多份合同，且多份合同构成一揽子交易。因此，A公司应当将设备采购合同和工程施工合同合并为一份合同进行处理，作为识别单项履约义务的合同基础，而不是仅依据单独签订合同还是合并签订合同来识别履约义务。假定根据收入准则要求，A公司将合并后的合同整体识别为一项在某一时段内履行的履约义务，2022年度该项目履约进度仍为30%，则2022年度该项目应确认收入为（20000+30000）×30%=15000（万元）。 从A公司的案例可以看出，如果企业未能恰当识别新能源EPC服务中合同合并及单项履约义务，将会引起错报风险。合同订立份数本身不应影响单项履约义务的识别。基于此，笔者建议上市公司结合商业目的、所承诺的商品是否构成单项履约义务等因素识别与客户订立的合同中的履约义务。 增值税处理 企业开展新能源EPC总承包项目，主要涉及增值税、企业所得税和印花税等税种。综合来看，EPC总承包项目交易实质的认定影响企业税务处理的方式。其中，在增值税方面，常见的税务处理观点有三种，企业可以结合EPC总承包项目的合同签订情况进行综合判断，必要时可提前咨询主管税务机关。 第一种是按照兼营处理，即企业根据EPC合同将不同业务分别核算、分别适用不同税率。其中，设计费按照“设计服务”适用6%的税率，设备采购费按照“销售货物”适用13%的税率，建安工程费按照“建筑服务”适用9%的税率。如果企业没有对EPC合同中的不同业务进行分别核算，需要从高适用税率。第二种是按照混合销售处理，即对纳税人提供EPC服务收取的全部价款和价外费用，统一按照提供“建筑服务”缴纳增值税，适用税率为9%。第三种则是按照“兼营+混合销售”处理，即EPC合同中的设备采购费、建安工程费属于提供“建筑服务”，适用9%的税率；合同中的设计费则按照“设计服务”缴纳增值税，适用税率为6%。 需要提醒的是，增值税属于工程造价的组成部分，上市公司应按照工程计价与实际计税相一致的原则，在投标计价环节，根据工程项目适用税率足额计提增值税销项税额，以免出现经营风险。 企业所得税处理 在企业所得税方面，企业提供EPC服务通常被定性为提供劳务，其收取和成本的确认主要依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。完工进度的确定方法包括已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例和发生成本占总成本的比例。 需要注意的是，部分情况下，上市公司的会计收入确认与企业所得税收入确认存在差异，需要在企业所得税汇算清缴时对税会差异进行调整。具体分析，如果根据收入准则，企业提供EPC服务的履约义务确定为在某一时点履行，在控制权转移之前不确认会计收入，而根据企业所得税法相关规定，这项服务为交易结果能够可靠估计的劳务，纳税期末需要按照完工进度确认所得税收入。此时，企业对这项EPC服务的处理就出现了税会差异。此外，如果会计上将EPC服务的履约义务确定为在某一时段内履行，并采用已达到的里程碑、时间进度、发票对价金额等企业所得税文件不认可的方法确定履约进度，也会出现税会差异。 印花税处理 根据印花税法及相关规定，建设工程合同按照价款的万分之三缴纳印花税。《中华人民共和国民法典》明确，建设工程合同是承包人进行工程建设，发包人支付价款的合同。建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。因此，对于EPC工程总承包合同，应按照建设工程合同税目计算缴纳印花税，适用税率为万分之三，计税依据为合同所列金额，不包括列明的增值税税款。 （作者单位：北京何博财税管理咨询有限公司）