复杂问题，更加考验企业遵从税法的能力

近期，由中国税务学会、中国注册税务师协会联合牵头，多位专家学者共同编著了《税法遵从》一书。书中总结提炼了国内外税法遵从理论和实践成果，聚焦当前我国税法遵从中的要点、难点问题，通过以案析法的形式，有针对性地加以解读，为纳税人遵从税法提供了很有价值的参考。《税法遵从》常务副主编、中国注册税务师协会常务副会长谢滨表示，对纳税人来说，税法遵从不仅涉及操作层面，而且涉及战略层面，且主要风险案例集中在较为复杂的事项上。“复杂问题，更能考验企业遵从税法的能力。对企业财税负责人来说，在遵从税法过程中一定要强化系统思维，既要全面地看问题，又要有重点地解决问题。”谢滨说。 实操建议一： 基本规定与明确限制相结合 纳税人业务范围、发展阶段、经营情况、人员构成、企业文化等方面都各有不同，税法遵从能力与意识存在较大差异。《税法遵从》编写团队表示，税法遵从的第一步，就是做到将税收政策基本规定与明确限制相结合，作出准确的税务处理。 北京华政税务师事务所高级专家王芳分享了一个关于企业重组的税法遵从风险案例。M公司为甲公司的全资子公司。2021年4月，甲公司吸收合并M公司，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。甲公司2016年—2020年无待弥补亏损；M公司2016年待弥补亏损额为300万元，2017年—2020年每年待弥补亏损额均为100万元。假定M公司净资产公允价值4500万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。2021年，甲公司与M公司完成了上述重组业务。该年度企业所得税汇算清缴时，甲公司当年境内所得额为300万元，弥补M公司2016年待弥补亏损额300万元。 王芳分析，对甲公司来说，税法遵从的重要一环，是准确计算可弥补亏损限额。企业合并符合特殊性税务处理条件的，被合并企业的亏损可以由合并企业进行弥补，为了防止政策滥用及税基侵蚀，税法规定了亏损弥补限额。 根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，等于被合并企业净资产公允价值乘以截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。同时，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按企业所得税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 因此，重组后，每年可由甲公司弥补的原M公司亏损限额=4500×5.31%=238.95（万元）。甲公司2021年超限额多弥补原M公司亏损61.05万元，甲公司存在少缴企业所得税的风险。甲公司应重新申报，减少用2021年度所得额弥补的以前年度亏损额61.05万元。如果已经超过申报期，应进行更正申报。此外，如果甲公司少缴税款，税务机关将按照税收征收管理法的规定，向其追缴税款及滞纳金，并可能对其处以罚款。 “上述案例很有代表性。”《税法遵从》副主编、北京华政税务师事务所董事长董国云说，企业实际情况不同，税收政策的适用情况不同，需要具体问题具体分析。从实践情况来看，相当一部分的税法遵从风险，都是由于企业财税人员无法将企业实际业务情况与税收政策的具体条款紧密结合起来理解导致的。董国云建议企业，在准确掌握税收政策法规具体规定的过程中，应与具体业务实质结合起来研究，这样更有助于提升税务处理的合规性。如果遇到自己拿不准的问题，应该及时咨询税务机关或涉税专业服务机构。 实操建议二： 国内税法与境外业务相结合 作为世界第二大经济体，中国企业已经成为全球化趋势下最具有活力和国际竞争力的主体之一。《税法遵从》编写团队建议企业，要注意将国内税法、投资国（地区）税收环境及企业境外业务开展情况结合起来考虑。 某中国股东在新加坡设立投资贸易公司，并以新加坡为控股平台，投资位于印度尼西亚的运营公司。对此，容诚税务师事务所合伙人巴海鹰分析，在印度尼西亚运营公司将利润汇回新加坡控股平台、新加坡控股平台将利润汇回中国股东过程中，相关主体需要区分股息、利息与特许权使用费，分别适用不同税率的预提税率。对中国股东来说，来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照中国企业所得税法规定计算的应纳税额。 “这类业务在中国企业‘走出去’过程中比较常见。”巴海鹰建议“走出去”企业，及时跟踪税法政策及实操动态，及时确认所得及抵免年度，做到合规纳税。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的相关规定，允许取得境外所得的企业选择“分国抵免法”（即“分国不分项”）或者“综合抵免法”（即“不分国不分项”），计算来源于境外的应纳税所得额，并按照规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税额和抵免限额。纳税人务必结合国内、国际业务，在申报前提前确定税收抵免方式，并注意获取和妥善保存与境外所得相关的证据资料。在申请税收抵免时，企业须向主管税务机关提交与境外所得相关的完税证明或纳税凭证、项目合同复印件、被投资公司章程复印件等资料。企业应考虑在合同订立阶段即约定对方有义务协助取得完税证明或纳税凭证，并在项目实施过程中以及在境外完税后及时申请获得完税证明及分割单等。 《税法遵从》副主编、中国税务学会副会长兼秘书长蔡宇表示，最近几年，中资企业海外并购业务频现，企业在控股架构设计、税务尽职调查以及跨境并购中介机构的选用方面，需要考虑得更加周全，否则，可能直接面临合法性、财务安全性和经济效益等方面的风险，甚至可能面临罚款、资产冻结等严重后果。在控股架构的设计环节，企业应根据自身经营战略，综合比较目标投资国（地区）与中国之间，目标投资国（地区）与中间控股公司所在国（地区）之间、中国与中间控股公司所在国（地区）之间的税收协定（安排、协议）后，再最终决定采用直接控股或间接控股的方式进行跨国并购。 如果企业选择采用间接控股的方式进行跨境并购，在选择中间控股公司的候选地时，还要注意结合候选地的政治、经济、法律与文化环境，选择出一个最适合的国家（地区）作为中间控股公司所在地。设立海外中间控股公司后，中国企业不仅应考虑可以借此获得的税收收益，而且应结合公司自身的经营战略和投资计划，增加中间控股公司的商业实质，以免被税务机关认定为仅为避税目的而设立控股架构，从而无法享受税收优惠。 北京华政税务师事务所研究院院长吴小强提醒，在设计融资架构时，相比于股权投资，国内企业更倾向于通过债权方式进行投资，此时在考虑企业资金管理需要的基础上，综合考虑各国的资本弱化条款以及利息支付相关条款，合理设计融资架构。实务中，企业往往希望将利息费用在高税率国家扣除，将利息收入在低税率国家纳税，试图通过向第三方或关联方支付利息达到收益分配和利润转移的效果。但是，各国税法对可以税前扣除的利息费用性质、可抵扣限额以及跨境支付预提所得税的规定不尽相同，从而为企业搭建海外融资架构增加了遵从风险。 实操建议三： 会计核算与税务处理相结合 税会差异，是指对于同一项经济业务，税法规定的税务处理方法（结果）与会计准则规定的会计处理方法（结果）存在差异。会计与税法对具体业务的负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，会导致会计核算的利润总额与按照税法规定计算的计税额之间存在差异。 丁公司是一家品牌汽车销售企业（4S店），主要从事乘用车的经销及售后服务等汽车特许经营业务。根据国家的法律法规及规章的规定，丁公司在整车销售业务中执行国家的“家用汽车产品修理、更换、退货三包责任”规定，销售合同中统一约定包修期为3年或者行驶里程8万公里，销售汽车的免费包修服务由丁公司负责。丁公司于2021年1月1日开始执行新收入准则，为增值税一般纳税人。在会计上，公司按照销售整车和提供包修服务两个单项履约义务将交易价格分摊至两项履约业务收入中。对于提供的免费包修服务，企业根据经验值推算出不同车型的平均包修率，然后确认免费包修服务金额。对于尚未发生的免费包修服务不确认收入，作为合同负债核算。在申报季度企业所得税时，系统提示增值税的销售额与企业所得税的收入额不同。 北京永大税务师事务所财税研究所研究员唐守信分析，这是一个典型的执行新收入准则后产生的税会差异问题。纳税人如果对此处理不当，很容易产生税法遵从风险。根据《家用汽车产品修理更换退货责任规定》（国家市场监督管理总局令第43号）等法律法规的规定，汽车销售者应依法承担销售汽车的修理、更换和退货等“三包”责任。因此，在汽车整车销售中，一项汽车销售业务应至少包括交付汽车、提供包修期汽车包修服务等两项业务。汽车包修服务名义上是免费的服务，实质是整车销售业务的一个法定组成部分，是一项有偿的销售业务。 “这种情况下，丁公司务必协调好会计核算和税务处理的关系，做好发票开具、账务处理和纳税申报等各个环节的合规管理。”唐守信说，丁公司首先须结合以往销售情况，确定适当的分配比例，将销售总额在汽车销售收入与包修服务收入中进行分配。对以后年度实际发生的包修业务支出，应作为实际发生时的当期费用在税前扣除。 《税法遵从》副主编、北京永大税务师事务所董事长王伟明说，尽管税法与财务会计制度分属不同的法律体系，但是二者之间紧密相关、互为影响、相辅相成。《企业财务通则》第六条规定，企业财务处理与税收法律、行政法规规定不一致的，纳税时应当依法进行调整。企业所得税法第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，在实务工作中，纳税人要注意以纳税申报表为载体，及时调整会计与税法之间的差异，从源头上防范税务风险。