基于业务实质，规范财税处理

最近，笔者接到一些企业关于碳排放权交易财税处理的咨询。随着财政部发布《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，企业碳排放权交易的会计科目、账务处理、报表列示等事项逐渐明晰。笔者认为，开展碳排放权交易的企业，应当基于业务实质规范财税处理。由于碳排放权交易仍是一种新兴交易，建议企业在进行税务处理前与主管税务机关保持沟通，以增强税务处理的确定性。 碳排放权交易 碳排放权交易的产品为碳排放配额，根据生态环境部门的相关规定，生态环境部制定碳排放配额总量确定与分配方案，省级生态环境部门根据生态环境部制定的方案向本行政区域内的重点排放单位（以下称重点排放企业）分配规定年度的碳排放配额。重点排放企业碳排放权交易一般包括取得、履约、出售和注销等环节，其碳排放权的来源主要包括无偿取得和市场购入。需要注意的是，企业碳排放权来源不同，对应的财税处理也有差异。 ◆会计处理◆ 重点排放企业无偿取得碳排放配额、使用无偿取得的碳排放配额履约（即履行减排义务）以及自愿注销无偿取得的碳排放配额，均不用做账务处理。企业出售无偿取得的碳排放配额时，应按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。 对于从市场购入碳排放权企业，应当设置“1489碳排放权资产”科目进行核算，期末余额在资产负债表“其他流动资产”项目中列示。重点排放企业购入碳排放配额时，按照购买日实际支付或应付的价款（包括交易手续费等相关税费），借记“碳排放权资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；企业使用购入的碳排放配额履约时，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目；企业出售购入的碳排放配额时，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目；企业自愿注销购入的碳排放配额时，按照注销配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。 ◆税务处理◆ 碳排放权交易过程中主要涉及增值税、企业所得税和印花税。目前，理论界和实务界对碳排放权交易如何开展税务处理存在不同声音。笔者认为，应当基于碳排放权交易业务实质探讨这一问题。 具体分析，碳排放权交易的产品为碳排放配额，一般认为其属于一种无形资产。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1中的《销售服务、无形资产、不动产注释》，无形资产指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其中，其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额等。基于此，笔者认为企业开展碳排放权交易应当按照“其他权益性无形资产”税目适用对应税率计算缴纳增值税。 在碳排放权交易过程中，买卖双方通常会签订协议并进行权属登记，由此可能产生印花税。笔者认为，由于碳排放权交易的标的为无形资产，相应的碳排放权交易书据既不能适用动产买卖合同，也不在产权转移书据范围内。同时，碳排放权交易并非标准化产品，不在证券交易范畴。笔者建议企业在进行印花税处理前与主管税务机关沟通，了解具体的政策口径，增强税务处理的确定性。 碳排放权交易涉及的企业所得税要点有两个，一是碳排放权资产年度计提减值问题；二是企业购入取得的碳排放权在注销阶段确认营业外支出的税前扣除问题。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。也就是说，碳排放权属于流动资产，按历史成本计量，适用《企业会计准则第8号—资产减值》进行会计处理。在税务处理上，根据企业所得税法，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出为未经核定的准备金支出，不得税前扣除。碳排放权资产减值属于上述资产减值准备范畴，因此不能税前扣除。也就是说，碳排放权资产减值将形成可抵扣暂时性差异。对于第二个问题，碳排放权自愿注销属于企业的正常损失，按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》进行税务处理即可。 碳排放配额回购交易 碳排放配额回购交易，是配额持有人（正回购方）将配额卖给购买方（逆回购方）的同时，交易双方约定在未来的日期，正回购方再以约定价格从逆回购方购回总量相等的配额的交易。碳排放配额回购交易是一种创新的碳金融产品，可以有效解决控排企业在碳市场中的资金需求和风险管理问题，也可以增加碳市场的活跃度和流动性。 ◆会计处理◆ 根据《企业会计准则第14号—收入》第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。在碳排放配额回购交易中，买卖双方明确，正回购方在未来的日期以约定的价格可以从逆回购方购回总量相等的配额，如果回购价格低于原售价的应确认为租赁交易，回购价格高于原售价的确认为融资交易。在收到相应款项时应确认金融负债（其他应付款），并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用。 ◆税务处理◆ 从交易形式来看，碳排放配额回购交易属于售后回购，主要涉及增值税、印花税和企业所得税。印花税的税务处理与碳排放权交易过程中的印花税处理相类似，建议企业提前与主管税务机关沟通确认。 增值税方面，多数观点认为，售后回购应按照业务实质分解为出售、回购两个经济行为，出售阶段会计处理为正回购方将出售配额取得的资金确认为一项负债，按照适用税率缴纳增值税，待回购期间将回购价与出售价的差额计提财务费用；回购时，如正回购方收到发票包含利息，利息对应的进项税不能抵扣。 企业所得税方面，碳排放配额回购交易可参考售后回购的规定进行税务处理。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第三款规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。 （作者单位：华润电力华东大区，中汇江苏税务师事务所）