部分上市公司因税会差异产生税务风险

近期，证监会发布《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》。《报告》显示，总体而言，上市公司能够较好地执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司存在会计处理错误或财务信息披露问题。本期开始，《上市公司》栏目将推出系列文章，从税收视角分析《报告》中提出的典型问题，为上市公司合规税务处理提出建议。 根据证监会发布的《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》（以下简称《报告》），部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、非经常性损益等方面，存在会计处理错误或财务信息披露问题。笔者分析发现，《报告》提到的一些典型案例和问题，其税务处理和会计核算往往存在差异，处理不当易引发风险，需要引起上市公司的注意。 税会差异具有一定的普遍性 企业的会计核算通常遵循企业会计准则，税务处理则遵循税法。企业会计准则与税法的要求存在一定差异，导致企业的会计核算与税务处理并不完全一致。实务中，税会差异具有一定的普遍性，经常出现在收入、资产和费用等方面。 具体来说，收入的税会差异主要出现在增值税、企业所得税和土地增值税等税种，其会计确认计量与纳税义务发生时间、计税依据和计量属性等存在差异；资产的税会差异主要出现在企业所得税、房产税等税种，其会计确认计量与计税基础存在差异；费用的税会差异主要出现在企业所得税、土地增值税等税种，其会计确认计量与税前扣除项目、时间和金额等存在差异。 以企业销售商品时给予客户的现金折扣为例，现金折扣应根据收入准则中关于可变对价的规定进行会计处理，不应作为财务费用列示。比如，A上市公司与客户签订销售合同，约定的销售总额为8000万元（不含税，下同），预计很可能发生现金折扣500万元。在会计处理时，A公司需要将500万元现金折扣作为可变对价冲减交易价格，即确认收入7500万元，确认相关负债500万元。但是，根据增值税暂行条例第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。也就是说，税收政策要求企业按照销售总额确定计税依据，A公司需要向客户全额开具增值税发票，预计的现金折扣不允许冲减销售额。 以后期间，A公司实际发生现金折扣时，需要在会计上冲减相关负债500万元，而不是将其作为财务费用，如果实际发生的现金折扣小于预计金额，应将差额直接计入当期营业收入。在税务处理上，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（五）项第二款规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。基于此，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用税前扣除。需要提醒的是，类似的税会差异还存在于销售返利、奖励积分、合同中存在重大融资成分、应付客户对价等业务中，上市公司应当予以关注。 处理不当容易产生税务风险 实务中，如果上市公司直接将会计核算结果作为申报缴纳增值税和企业所得税等税款的依据，未基于税会差异进行必要的调整，很有可能出现纳税申报有误、少缴或多缴税款等问题。对于因税会差异处理不当需要补缴高额税款，甚至面临罚款的上市公司而言，还需要就补税事宜发布公告，对企业产生一定负面影响。 根据《报告》，部分上市公司未正确判断能否按照时段法确认收入，这一问题就涉及税会差异。具体分析，B上市公司在会计政策中披露其满足按时段法确认收入的条件，并披露其收款方式为按照产品组装完毕、安装验收完毕和取得最终验收报告的节点，分别收取合同金额的30%、40%和30%。 根据收入准则的相关要求，如果B公司采用时段法确认收入，应保证整个合同期间内的任一时点，如果由客户或其他方原因造成合同终止，已收取的款项能够补偿其已发生成本和合理利润。B公司仅根据分阶段收款安排就采用时段法确认收入，依据明显不足，可能产生会计核算有误的风险。如果B公司没有其他证据证明其符合采用时段法确认收入的条件，则应当选择采用时点法，在取得最终验收报告的节点即控制权转移时一次性确认收入。 从税法角度来分析这一问题，得出的税务处理结果却与之有明显差异。以增值税和企业所得税为例，B公司与客户约定的收款方式为按合同约定的时间分期收款，根据增值税暂行条例实施细则第三十八条第（三）项和企业所得税法实施条例第二十三条第（一）项规定，其增值税纳税义务发生时间和企业所得税纳税义务发生时间，均为书面合同约定的收款日期。因此，B公司需要按照合同约定的收款日期，分别按对应比例确认增值税应税销售额和企业所得税应税收入。如果B公司在税务处理时，也采用一次性确认收入的方法，且确认时点晚于书面合同约定的收款日期，就会出现未及时确认企业所得税应税收入、未及时确认增值税应税销售额的问题，进而引发少缴税款的风险。 建议借助技术手段实现合规 随着智慧税务理念的不断深入，越来越多的企业已经认识到税务、财务和业务一体化深度融合的必要性，如山东高速、中兴通讯等多家上市公司纷纷开始探索业财税一体化道路，以此提高自身会计信息质量和纳税申报质量。 笔者认为，数字化转型是未来的发展趋势，也是企业促进财务税务双合规的有效手段。在此过程中，上市公司有必要兼顾会计核算的要求和税收法律法规的要求，将财务、税务的相关规定和处理逻辑都有效嵌入到信息系统中，以免因只重视会计核算，未及时调整税会差异引发税务风险。笔者同时建议上市公司，对于税会差异出现频率较高的业务，可以增加系统复核、人工审核等环节，进一步提高相应业务财税处理的合规性。 （作者系兰州财经大学教授）