明确纳税人留抵退税权意义深远

增值税法草案二次审议稿吸收近年来增值税留抵退税改革成果，进一步完善留抵退税制度，明确规定纳税人有权自主选择留抵税额的处理方式。 2023年8月28日，《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称草案二审稿）第二次提请全国人大常委会审议，并于2023年9月1日向社会公开征求意见。草案二审稿总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变。相较于一审稿，草案二审稿在留抵退税规则的表述上，从“可以结转下期继续抵扣或者予以退还”变为“纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还”，强化了留抵退税的权利属性，并授权国务院制定具体办法。 从政策工具到法律权利：留抵退税确权的现实意义 留抵退税权是增值税一般纳税人享有的就期末尚未抵扣完的进项税额向税务机关请求返还的权利。为了减轻企业的税收负担，我国从2019年4月1日开始试行增值税期末留抵税额退税制度。随后，退税范围从增量留抵的部分退税，拓展至一些行业和纳税人的增量留抵与存量留抵全额退税，改革取得了阶段性进展。草案二审稿中的规定吸收了近年来增值税留抵退税改革成果，确认了留抵退税是纳税人的一项法定权利，有助于完善增值税制度；同时，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还”的规定，也进一步指明了留抵退税全行业覆盖、全额退还的改革方向，对经济社会发展具有深远意义。 完善增值税制度。增值税以商品等在流转过程的增值额为税收客体，具有避免重复征税等税收中性方面的优势，在各国广泛实施。在具体的计征方式上，我国采取了税额扣除法，以销项税额抵扣进项税额的余额计算。在该种方法下，当一个纳税期内销项税额多于进项税额时，通过抵扣的方式，不会挤占纳税人的资金进而影响纳税人的生产经营。但当销项税额少于进项税额时，因抵扣无法完全实现而产生的留待抵扣的税额，在性质上属于纳税人缴纳的超过当期增值税应纳税额的“溢缴税款”。留抵退税的确权，有助于避免留抵税款对纳税人生产经营带来不利影响，也是保障增值额作为增值税税收客体的制度逻辑，及其税收中性制度优势的重要手段。 适应高质量发展的需求。资本投入、劳动力投入以及全要素生产率是经济增长贡献的重要因素。特别是全要素生产率，被视为衡量经济增长质量的核心指标，通常与技术进步等因素相关。研究和实践结果都表明，留抵退税在促进企业高质量固定资产投资、激励企业专注创新、加大对人才资源的投入方面起到了重要作用，即有助于优化资本和劳动力投入。留抵退税减轻企业融资压力的同时，促进了企业专注创新研发与数字化水平的提高，显著提升了企业的全要素生产率，适应了企业转型升级与经济高质量发展的需求。 构建良性互动的征纳关系。良性互动的征纳关系有赖于纳税人对制度本身的认可。这不仅要求制度在形式上经由立法机关的严格立法程序，更强调制度在内容上凝聚、体现社会共识。20世纪90年代，我国引入增值税之初，实行增值税留抵制度，即当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。笔者认为，这一规定是在时代背景下基于财政可承受能力和规范投资的考量。随着经济的发展、管理手段的提升，我国对增值税留抵退税制度进行了改革与完善。草案二审稿对这一制度的法律确认，有助于强化制度本身的正当性，进一步增强社会对于增值税制度的认可。 良性互动的征纳关系也离不开制度层面的积极引导。现行的留抵退税制度规定，既有正向的纳税人信用方面的要求，也有反向的退税前36个月内“未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形”“未因偷税被税务机关处罚两次及以上”等限制。在这些条件的基础上，留抵退税制度持续、全面推进，将为构建良性互动的征纳关系、营造诚信纳税的氛围奠定坚实的社会基础。 从试点到入法：留抵退税规则的优化思路 留抵退税的法律确权，一方面应与现行法律体系保持协调，确保法制统一；另一方面，应充分贯彻落实立法法第九条“立法适应改革需要”的要求。 优化对国务院的授权条款。草案二审稿在授予纳税人留抵退税权时，未对该权利予以限制。“具体办法由国务院规定”的授权条款也无法推导出国务院能够限制该权利的结论。基于法制统一与立法适应改革需要的要求，有必要进一步明确留抵退税限制的范围、条件、原则，以保障改革的顺利推进。一是从改革渐进性角度看，目前除小微企业已进行增量与存量全额留抵退税外，中型、大型企业的全额留抵退税限于《国民经济行业分类》中的13个行业。若增值税法通过时，改革尚难以拓展至全部行业，那么有必要提前设置过渡期条款，授权国务院予以推进。二是基于风险防控的需要与国际经验，实践中纳税人在申请留抵退税时存在纳税信用等级与不存在特定违法行为方面的要求，对于这些要求可授权国务院在法律规定的范围内进行细化。此外，实践中，留抵退税与即征即退、先征后返（退）的优惠政策只能选一种，不能同时享受。笔者认为，这主要是为了避免因留抵退税导致即征即退等政策下退税额不当增加情形的出现。对此问题，修改即征即退等税收优惠政策的适用条件即可，无须限制纳税人的留抵退税权。 完善骗取留抵退税的责任条款。草案二审稿明确骗取留抵退税等行为按照税收征管法等规定处理，但是税收征管法目前并无直接适用的专门条款。从实践来看，各地通常基于“纳税人隐匿销售收入X元并进行虚假申报，从而减少销项税额Y元并骗取了留抵税款Y元”的违法事实，在处罚依据上适用税收征管法第六十三条这一最为相近的规定，即“进行虚假的纳税申报，不缴或少缴税款的，为偷税”。然而，退税申报是纳税申报后的独立申报行为，从法律解释的角度难以将两者等同。并且，税收征管法第六十六条专门就骗取出口退税行为作单独规定。笔者认为，在违法行为的处理上，骗取留抵退税实际上等于纳税人没有缴纳税款，与偷税行为的结果相似。对此，不妨参照税收征管法第六十三条偷税行为的规定，除追缴税款外，设置50%~5倍的处罚标准。同时，可借鉴税收征管法第六十六条有关骗取出口退税的规定，授予税务机关在规定期间内停止为其办理留抵退税的权力。 助力地区间增值税分配关系改革。留抵退税涉及财政分担机制。从公平角度看，留抵退税的退税责任应当与增值税的税收收益权相匹配。然而，增值税的间接税特质与计征模式，使得在商品交易中，税收收益由每一环节的销售地（生产地）享受，而交易发生的进项向购买地（消费地）转移。在跨地区贸易情形下，若购买方企业存在进项税额的留抵情形并申请退税，会产生退税责任与税收收益权的不匹配问题。为调整完善增值税留抵退税分担机制，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）规定，增值税留抵退税在中央承担50%基础上，由企业所在地承担15%，其余35%由各地按增值税分享额占地方分享总额比重分担。各地量“能”负担的举措有助于减轻地方财政压力，但仍未从根本上解决退税责任与税收收益权不匹配的问题。当下跨地区贸易已经常态化，未来有必要完善增值税地区间收入归属方案，设置相关条款，要求纳税人在纳税申报时提供消费地信息，并授权国务院试点建立增值税省际清算机制，为理顺地区之间增值税的征税、分税、退税关系奠定基础。 （作者单位：北京大学法学院，辽宁大学法学院）