引入QDMTT：改变“分蛋糕”的顺序

近9个月来，全球税改在支柱二方面实现了重大进展。2023年2月新加坡、爱尔兰政府宣布实施全球最低税，计划于2024年1月起执行；2023年3月德国、英国财政部相继宣布实施支柱二，将立法模板中的条款嵌入到本地立法中，从2024年1月起执行；2023年5月澳大利亚、荷兰政府分别就支柱二立法，荷兰已经追溯至2023年1月起开始执行，澳大利亚将于2024年1月起执行。 是什么推动了支柱二在各国加速落地？一直以来，构建公平、可持续的现代国际税收体系，是国际税收治理的大方向。从各国自身出发，推动的因素一方面是各国日渐趋紧的财政收入，一方面是欧盟对成员国施加的压力，另一方面可能是支柱二规则的一个细微转向——合格境内最低补足税（QDMTT）的引入。 支柱二的推进一直处于缓慢的状态 为了应对全球数字经济的挑战，经济合作与发展组织（OECD）于2020年提出“双支柱”方案，其中支柱二主要为了解决世界范围内税收逐底竞争导致大型跨国企业的避税问题。大型跨国企业指年度合并财务报表收入高于7.5亿欧元的企业，这些公司常常将全球利润转移至“税收洼地”，支柱二的实施使得这些跨国公司无论在哪里经营，总部设在哪里，利润如何转移至“税收洼地”，都须至少按“最低税率”缴纳税款。但自2020年提出以来，支柱二的推进一直处于缓慢的状态，部分原因在于其原本的制度设计让大部分国家产生顾虑。 全球最低税的目的是在低税国没有对大型跨国集团的受控成员实体足额征税的情况下，赋予居民国、收入来源国、价值创造国、市场所在国等利益相关方对这些受控成员实体足够的征税权，补征税款至最低税率水平。支柱二的主要工具之一是收入纳入规则（IIR），其适用规则是：在同意支柱二规则的“最低税率”的任何国家，当跨国公司的受控企业在当地所有企业合并计算的实际有效税率低于最低税率15%时，母公司所在国税务机关将这些低税地的收入视同汇入到母公司的利润中按差额征税，直到补足至15%水平。从IIR工具的设计来看，其主要保障的是母公司所在的居民国的税收利益，而不是成员企业所在的利润创造国的利益，这引起了其他利益相关国的顾虑。 开创性提出合格境内最低补足税 经过不断征询各国、各方意见，2021年12月，OECD代表的包容性框架制定了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，2022年初发布其释义文本，在立法模板中开创性地提出了合格境内最低补足税（QDMTT）的概念，指出QDMTT是IIR的抵免项目。这个概念自提出以来受到了各方广泛关注，但当时的立法模板只非常模糊地提到了这个概念，并未作出任何说明，其详细规则的披露成为各国税务机关、企业、咨询机构的关注热点。 2023年2月，第一套《全球反税基侵蚀立法模板征管指南》发布，QDMTT的实施细节和一些争议点被明确。QDMTT的提出加速了支柱二在各国落地，它改变了补足税的征税顺序。适用支柱二的跨国企业在本地运营的成员实体合并计算的有效税率如果低于15%，那么这些实体首先要就差额部分在本地补足至15%，也就是说补足的这部分税款，不是按之前的IIR规则回到母公司所在国，而是优先缴到自己国家的账户。此后，跨国公司母公司再根据IIR规则计算出这些成员实体在母公司所在国应该补足的税款，之前缴纳的QDMTT则作为这次计算税款的抵减项，计算税收抵免，如果有剩余部分，再在母公司所在国缴纳税款。 然而，这样的制度设计明显大幅增加了纳税人的遵从负担。QDMTT是一种本地化的全球最低税，其制度的设定可以一定程度上本地化，按照各国国内立法的习惯，甚至可以按照国内的会计准则计算，这使得跨国企业要就其各国成员实体的经营做两次税款计算，一次在实施QDMTT的本地，一次在母公司所在国，两国很大程度上可能存在最低税税法计算口径和会计制度的差异，这使得计算工作非常繁重耗时，还有可能产生重复征税的问题。基于这些考虑，OECD于2023年7月发布了第二套《全球反税基侵蚀立法模板征管指南》，提出了“QDMTT安全港”的规则，规定如果本地的QDMTT条款设计和实施流程符合一定的条件，那么在本地缴纳QDMTT以后，不用再回到母公司所在国计算缴纳IIR的补足税，且母公司所在国税务机关无权质疑QDMTT征收国的征税额。 成为安全港需要符合一定的条件 为了增加跨国企业的成员企业在本国的税收确定性，吸引海外投资，也为了避免其他国家对本国的征税权产生争议，一些国家正在积极采取措施成为QDMTT安全港。成为安全港需要符合一定的条件，首先是本地计算税款时需要采用特定的会计准则编制的财务报表，如国际会计准则或者美国会计准则，或者一些其他会计准则，但需要经过OECD的调整和认可，其次是本地化的QDMTT与支柱二规则基本趋同，达到最低税制度初衷，并且没有采用其他形式对本地纳税人进行税收返还。经过OECD的同业审核，该国可以成为安全港。 有些国家也许会质疑QDMTT本身就是为了给各国本地化的征税权，为何自己国家的QDMTT规则以及想成为QDMTT安全港还需要经过OECD的评价和审核以及持续的监督管理？总体上全球大多数国家都希望能够通过全球最低税的实施来增加财政收入，但并不排除少数国家仍旧希望通过制度设计，来保持自己低税国的优势，通过国家的税收激励政策甚至激进的税收减免来吸引投资。对QDMTT规则的设计要求和审核要求，从OECD自身看还是为了解决税收逐底竞争的问题，避免一些国家先利用QDMTT把税款留在国内，然后通过各种税收返还或者减免政策来降低本地企业的税率，从而重新成为“税收洼地”。 总体上，QDMTT还是大大刺激了各国实施支柱二的积极性，其优势在于改变涉及补足税国家“分蛋糕”的顺序，使利润创造国成为获得补足税的第一顺位国。一方面使各国加入到全球税收治理的大局中，另一方面优先维护了本国的税收利益，同时一定程度上归还了各国将最低税规则本地化的自主管辖权。越来越多的国家和地区开始引入QDMTT，包括中国香港、新加坡、马来西亚、新西兰、澳大利亚、德国、英国、瑞士、毛里求斯等。 （作者单位：国家税务总局武汉市税务局）