国际税收需要兼顾公平与效率的共识性方案

面对数字经济给税收规则带来的冲击和挑战，应关注、研究国际上单边、双边和多边等各种应对方案，推动兼顾公平与效率的多边共识性方案的形成。 数字经济作为继农业经济、工业经济后的新型经济形态，已经成为世界经济增长的重要推动力。数字经济所特有的虚拟性、流动性等特征使依据传统工业经济建立的国际税收规则变得难以适用。经济合作与发展组织（OECD）在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划中指出，数字经济及其商业模式不会产生独特的BEPS问题，但是它的一些关键特征将加剧BEPS风险。数字经济打破了传统价值创造和利润分配的规则，导致税收与税源背离。“数字联结”突破了现行以“物理联结”为基础的规则，使得数字跨国公司可以通过通信技术向市场国提供远程服务，大量的价值和利润在市场国被创造，却无须向市场国缴纳税收，税源向数字经济强国进一步集中。 为应对数字经济给税收规则带来的冲击和挑战, 国际上出现了单边、双边和多边等多种应对方案。其中最广为人知的当属OECD提出的“双支柱”方案，这一方案在多边共识基础上统一确定了跨国企业所得税的共同税基与全球最低税率标准，形成了新的具有强制性、约束力的国际税法体系。截至2023年6月, 包容性框架143个成员中已有139个成员对“双支柱”方案达成多边共识, 这些成员的经济体量占全球经济总量的90%以上。“双支柱”多边方案最终落地，需要各成员方完成多边公约的签署，并对本国的税法作出相应的修改。 除“双支柱”方案外，联合国在各国就多边强制性方法迟迟未达成共识之际，提出了一项双边的解决方案。多个国家也在尚未达成全球解决方案前出台了各类单边税收措施作为过渡性方案以维护本国税收利益。尽管这些提议和措施存在明显的局限性并受到了多方质疑，但其为解决数字经济背景下税收面临的问题提供了形式上较为简单、实践上更易操作的新思路，值得关注。 联合国双边方案。联合国主张在现有的国际税收规则框架下解决数字经济问题，建议在《联合国税收协定范本》中增加关于自动化数字服务的特殊规定（“自动化数字服务”条款，即12B条款），允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务收入进行征税, 具体税率由缔结国双方协商确定，联合国建议采用3%或4%。 联合国方案将赋予来源国额外的征税权，允许缔约国一方向另一方征收预提税。这一优先征税权的行使，不再以是否构成常设机构为前提，这在传统国际税收规则之下是无法实现的。出于平衡税收负担的考虑，12B条款也为纳税人提供了可选择的替代性方案——年度净利润法（合格利润），即一缔约国数字服务所得的收益所有人可以要求另一缔约国采用年度净利润法来计算税基，以该国国内税法规定的适用税率确认应纳税金额。 联合国方案的优势在于规则简单明了，有明确的实现路径和范本基础。局限性在于数字经济所产生的商业模式和业务活动纷繁复杂，12B条款仅针对跨境的自动化数字服务业务活动。另外，双边模式下不同国家是否愿意选用12B条款由缔约国双方谈判而定。考虑到不同国家的利益诉求，缔约国对12B条款的谈判可能“旷日持久”。目前全球存在数千份的税收协定，通过联合国方案更新税收协定，形成全球税收协定网络来解决数字经济税收挑战问题，可能耗时漫长。 主要国家单边税收措施。印度和多个欧盟国家选择以单边税改方案应对数字经济税收挑战。印度于2016年对在印度提供数字服务的外国企业开征衡平税并在2020年对改革措施加以优化。法国于2019年7月对在法国经营的大型互联网企业的数字交易行为征收数字税，成为世界上第一个完成数字税立法的国家。英国也于2020年4月开征数字服务税。此后诸多国家纷纷跟进，以法律形式将数字服务税纳入本国税法体系。 从共性来看，各国关于数字服务税的税制设计主要有以下特征：第一，税率设计相对较低，英国税率为2%,法国、意大利、西班牙税率为3%。这主要是因为数字服务税对数字服务产生的营业收入征税，税率过高将对数字企业产生较大税收负担。第二，数字服务税适用范围主要包括直接销售用户数据、在线广告服务以及提供网络平台服务三类数字服务。第三，一般都会对数字企业的全球营业收入或在征税国的年营业收入设置较高的阈值门槛，主要针对收入规模达成一定程度的大型跨国公司，其主要目的是集中监管，降低税收征管的成本。 数字服务税作为各国维护本国税收利益的临时性举措，虽然在短期内起到了一定效果，但是长期来看，单边的税收措施会加剧全球税收治理的碎片化态势，数字服务税政策是否会得到一贯的实施、违反数字服务税的法律后果等诸多因素将给数字经济发展带来不确定性。站在企业的角度看，数字服务税产生的重复征税问题，将增加数字企业的税收负担。此外，各国数字服务税制度差异巨大，纳税人需要准备和提供大量的纳税申报资料，将增加数字企业的税收遵从成本。因此，数字服务税是否能够真正解决数字经济税收挑战还在未定之中。 世界迫切需要一个兼顾公平与效率的多边共识性方案，来解决数字经济税收问题。中国是数字经济生产大国，也是数字经济市场大国，应积极参与数字经济国际税收改革协商，推动多边国际规则制定，维护广大发展中国家的税收利益。 （作者系中央财经大学财政税务学院副教授）