税收管辖权：全球化背景下的税收冲突与协同

税收管辖权作为国际税法的一个基本范畴，是分析国际税收关系的前提。剑桥大学法学院税法中心主任彼特·哈里斯所著的《国际商业税法（第二版）》，从应税主体、所得来源、双重征税和征税权划分等角度，探讨了在全球化背景下，税收管辖权如何在国际税收中发挥作用。 税收管辖权中的考量因素 税法是政治、法律、经济、商业和会计交叉的动态领域。在这个全球化、信息化不断发展的时代，税法变得日益复杂。跨境贸易的参与者面对的不是一种、两种，而是多种税法体系。 跨国交易通常由复杂的市场参与者（例如跨国公司）进行，因此交易本身就是复杂的，这使得国际税法的研究和分析纷繁复杂。不同的所得税规则体系在国际商业交易中相互影响甚至发生冲突。《经济合作与发展组织（OECD）关于避免所得和财产双重征税的协定范本》（下文简称《OECD协定范本》）试图通过双边双重征税协定来解决两个或多个所得税制度之间的冲突，欧盟内部则试图用《欧盟法》来解决欧盟内部的国际税收问题。但是，这些法律或协定均具有局限性，在填补成员国国内税收法律空白的同时，也带来了潜在的双重征税和国际税收筹划风险。 在交易行为日益纷繁复杂、各类所得税规则和税收协定规范不断更新的情况下，政府向哪些人征税才是适当的？为解决“由谁征税，向谁征税”问题，国际社会提出了经济效忠原则——即在何地创造更多的价值，就在何地征收更多的税。但这一理念与国家主权的理念却是格格不入。因而，在实践操作中，判例法国家在明确税收管辖权时通常综合考量以下两个因素： 一是居民身份。居民身份是基于“人”的经济效忠原则的主要关联因素。各种形式的组织或实体，如果在法律意义上拥有独立法人资格，那么他们也被视为税法意义上的“人”。但也存在例外，如英国，合伙企业具有独立法人资格，但在税收方面仍被视为税收透明体，即合伙企业本身并非所得税法中的纳税主体，其所得应分配至各合伙人，由合伙人根据自身性质承担纳税义务；美国则采用“打勾”制度，由商业实体自己选择被视为公司还是税收透明体；澳大利亚则将子公司的身份合并到母公司中，只有母公司被视为应税主体，子公司被视为集团总公司的一部分，而不是独立实体。 对于个人，大多数国家重点看其是否在该国拥有住宅或住所，此外会综合衡量其他因素，包括家庭和社会关系、创收活动、银行账户、公民身份、居留权及在一国的长期实际停留情况。目前，澳大利亚和加拿大仍依据判例法来判定居民身份；美国和英国则制定了专门的判定标准（美国通过税法明确判定标准，英国则通过税收居民测试）。 对于法人，大多数国家目前综合使用两种主要判定标准：一种是基于公司组建地——包括芬兰、瑞典和美国。另一种是基于公司管理所在地——包括加拿大、德国、爱尔兰、荷兰和英国。澳大利亚综合使用这两种判定标准，并将控股股东居民身份作为第三种判定标准。因经济的复杂性和各国判定规则的不同，法人有可能在缔约国双方都是居民，因此，《OECD协定范本》引入了加比规则——在该规则下，通常根据实际管理机构所在地确定其协定意义上的居民身份。 二是所得来源。所得来源也是适用经济效忠原则的重要关联因素。在界定什么为“所得”时，一些国家采用综合所得税制——将与产生税收的活动有充分联系的所有支付汇总在一起，进行单一的所得计算，如澳大利亚和墨西哥；大多数国家则采用分类税制——即对产生税收的活动进行明确分类，对每项活动单独计算所得。采用分类税制的国家在计算所得时至少需要两个步骤：一是确定一个人的活动范围，以及该活动是否隶属于税法所规定的类别或附表之一；二是确定支付与该活动是否存在充分联系。 所有国家的所得税法都包含确定应税活动及应税所得所属司法管辖区的规则（即来源地规则）。如德国和美国，在法律条文中适当地纳入了这些规则。但英国及其他基于英国法律传统的普通法国家，则很少参考运用“来源地”规则，而是将来源地规则或关联因素嵌入每个附表的收费规定中。在判定劳务所得所在地时，普通法法院通常将该所得视作来源于“提供服务的所在地”；在判定有形资产使用的所在地时，比较简单，重点是看所使用资产的位置；在判定无形资产使用的所在地时，比较困难，有的主张无形资产形成的国家，有的主张产品（用无形资产生产的产品或无形资产附属于该产品上）的销售国；在判定资金的使用所在地时，也很困难，实行普通法的国家通常将“贷款”的地点视作所在地，而实行判例法的国家，如美国和德国只关注利息付款人的居住地。 关于税收管辖权中的双重征税困境 一个人可能同时与一个以上的国家存在经济效忠，即这个人可能在多地创造价值，而多地均可对此征收税款。通常情况是，产生所得的活动位于一个国家（来源国），而取得所得的人为另一个国家（居住国）的居民。由于来源国可以对产生所得的活动征收对物税（一般是增值税和消费税），而居住国可能对取得所得的人征收个人所得税，结果可能是双重征税。同时，双重征税可能是由于两个国家主张所得来源在其管辖范围内，或由于两个国家主张取得所得的人为其司法管辖区居民而产生。 各国一般从免除居民的境外收入所得税、降低适用于居民外国收入的税率、抵免外国收入应缴税款、免除非居民收入、降低适用于非居民收入的税率、参考居住国征收的税款来提供减免等手段，降低对纳税人流动收入双重征税的可能性。由于大多数国家采用按居住地和来源地征税的模式，消除国际双重征税需要居住国、来源国或两者就征税权作出某种牺牲或对其施加某种限制，通常有以下三种方法： 第一种方法是对某一特定项目的收入采用多种减轻双重征税方法。如，来源国可以对双重征税的部分减免，而居住国可以提供其余的减免，这被称为分项征税方法，通常用于被动收入受限于来源国的税收总额的情况下。 第二种方法是根据所得的种类采取不同的方法来减轻双重征税，即按所得种类分配法。如，来源国对某些类型的收入提供减免，而居住国对其他类型的收入提供剩余减免。此外，一国可以对不同种类收入使用不同的减免方法。 第三种方法是根据纳税人的类型或特点。如，企业、个人、合伙企业、政府组织、学生、学者、家庭等，采用征税权的分配和双重税收减免的方法。如居住国和来源国均针对不同类型的纳税人提供减免，或者根据纳税人的类型采取不同的减免方法。在处理双重征税时，《OECD协定范本》同时采用分项税制、按所得类型分配和按纳税人类型分配三种方法，来分配来源国和居住国之间的征税权，此外同时对来源国和居住国采取一种以上的双重征税减免方法。欧盟直接税法规则《母子公司指令》保护来源国对跨境收入征收公司税的权利，并要求居住国提供减免（此分配仅适用于企业集团，根据纳税人类型不同而进行分配）；《利息和特许权使用费指令》取消了来源国征税权，使居住国受益。反避税条款要求成员国针对企业纳税人，根据收入或交易的类型征税。 税收管辖权的本质是国家之间税收权益的协调，意味着国家在税收方面具有行使权力的自主性，但这建立在彼此相互尊重的基础上。在全球化大背景下，税收管辖权实际是国际税收冲突与协同的一个典型缩影。 （作者单位：国家税务总局深圳市税务局）