对推进我国税法法典化的思考

我国民法典编纂的成功，意义重大，影响深远，开启了新时期立法工作的新篇章。目前环境、教育、行政等领域的法典编纂相关工作已经启动，劳动、海关、经济等多个领域的法典编纂也在进行研究论证。笔者结合我国税法法典化的探索，借鉴国际上税法典编纂的主要经验，对推进我国税法法典化提出一些建议。 税法法典化的探索 近两年，部分财税法学家对税法典编纂进行了探索，有了一些初步成果：一是坚持以体系化的思维方式稳步推进税法典编纂，从税法典的宗旨、原则、体例三个方面出发，确立税法典体系设计思路。二是税法总则是税法法典化的基础工程。 笔者认为，税法是一个庞大的体系，大多数税种完成了立法程序，比较成熟，但如果系统性、整体性、协调性不够，就会影响税法整体效能的发挥。税法典编纂由国家立法机关依照法定权限和程序，对现行税法各单行法律规范进行整理、审查，并加以修改、补充，删除过时或者不适合的内容，消除相互重叠或者矛盾的内容，增加新内容，可以增强税法本身及在国家整个法律体系中的系统性、整体性、协调性和时效性。 税法典编纂具有可行性，一是我国目前在税收领域出台了12部单行法律，具备了法典编纂的基本条件；二是税收基本法立法研究和税收征管法修订研究经历了较长时间，税收理论和相关法学理论研究成果丰硕，对国内外相关情况掌握较为全面，对税法总则或通则等重大问题具有较多共识，对存在和要解决的问题比较明确；三是民法典编纂丰富宝贵的经验可资借鉴，其中一条重要经验就是编纂法典能够将繁杂的法律规范和制度整合为体系化的法律规则。 当然，税法典编纂面临的一些重点、难点问题和挑战需要研究解决。如税收基本法立法和征管法修订过程中遇到的难点问题是什么，是否是法典化要解决的问题；具有税收性质的非税收入，目前我国尚未制定统一的收费法，也极少有单行法存在，大多数都是以较低层次的规范形式存在，直接法典化的基础有所欠缺，若将占收入规模半壁的非税排除在法典外，作为税收总法典就失去了系统性、整体性和对非税的规范性。这些现实问题都需要认真研究逐步解决，也决定了税法典编纂将是一个较长的过程。 税法法典化的国际借鉴 大陆法系国家具有法典编纂的传统，尤以法国民法典和德国民法典编纂影响最大，成为现代法典编纂的典型范例。法国的立法精神即自由平等、所有权、契约自治，德国的立法技术即演绎式结构，对其后来的税法典编纂都有深刻影响。 法国税法典包括两部法典，即《税收总法典》和《税收程序法典》。《税收总法典》诞生于1948年，分为两部分：法律部分包括第一卷“税基与应纳税款的计算”，第二卷“税款的征收”；法规部分包括4个附件，一是公共管理条例规定，二是征求最高行政法院意见后而制定的法令，三是一般法令之规定，四是部门规章之规定。《税收程序法典》是1981年公布施行的，它将《税收总法典》中所有有关税基的确定、税务监督、税款征收的程序性规范以及对纳税人权益的保护和纳税人救济途径的法律规定集中起来，按一定逻辑进行编纂。《税收程序法典》分为三部分：第一部分为法律部分，又分为五编，包括确定和行政核定应纳税所得的程序、税务检查、税收争议、税款征收、通则；第二部分为条例部分（法令）；第三部分为规章部分（政府部门的决定）。 德国《租税通则》是1976年制定的，它设定了普遍适用于所有税种的规则。这些规则涉及税收程序、税基的确定、税款的征收和强制执行、作为庭外救济的行政复议、罚金和处罚。该法共分总则、税收债法、一般程序规定、税款课征的实施、征收程序、税收强制执行、法院之外的法律救济程序、涉税刑罚和罚款规定及程序、终结规定，共9篇、413章节，适用于所有由联邦法律或欧盟法律调整，并由州或联邦税务管理机关负责管理的税种。 普通法系国家法典编纂以美国最为典型，英国、加拿大等基本参照美国方法。美国法典编纂包括四个方面：美国法典、美国联邦政府行政法典、州议会法典、州政府行政法典，编纂主体定期各纂其产生的规范。国内收入法典在美国法典第26卷。总体来看，美国法典编纂就是对国会通过的法案条文进行编号拆解和组装，目的是方便索引、查阅，性质上不属于立法活动。这一点，与大陆法系国家和我国的法典编纂具有本质的区别，但其编纂技术和方法对于我国做好法律清理、汇编工作具有一定的参考意义。 总体上看，各国的税法都是一个庞大的复杂体系，法典化经历了一个相当长的立法过程。除少数国家外，多数国家采取的是“实体与程序分置、先实体后程序”的体例模式。 对推进我国税法法典化的建议 首先，需要考虑现实情况。一是范围，目前税务机关征收管理有两大类，税收和非税收入，具有税收性质的非税征收应当纳入法律规范。二是法典所包含的规范规模体量大，实体税和费规范30个～40个，程序也各有特点较为复杂，编纂工作任务繁重，可能需要一个较长时期的立法过程。三是税收征管法修订已经列入国务院2023年度立法工作计划，税收征管法修订草案预备提请全国人大常委会审议。税收征管法出台后可能会继续制定一些配套规范措施，需要实施一段时间再考虑编纂问题，实体与程序分别编纂法典可能是适宜的选项。 其次，税法作为我国法治体系的重要组成部分，应明确其在法律规范体系中的定位，维护法治统一，正确认识和处理与相关部门法的关系，如行政法、经济法、民商法等，确保整个法治体系的系统性、整体性、协调性、时效性。特别是与民商法的关系，重视民法典颁布实施对税收立法的影响，民法作为万法之母，对民事活动和经济运行的规制，税法应予以尊重。经济决定税收，税收不能干预、阻碍正常经济运行，不能违背正常市场交易习惯规则。如，民法典关于民事法律关系主体“人”的概念分类包括自然人、法人、非法人组织，税法上纳税人概念分类必须尊重，对“人”的内涵和外延应当统一，不同的称谓其承担的法律关系内容是不同的，同一法律体系中同一法律概念应具有一致性。再如，民法典规定的19种典型合同和继承，产生效力的情形方式和时间都有明确规则，对税法关于纳税人纳税义务的产生有重大影响，应当尊重。重视协调税法与相关部门法关系，也是税法典编纂应当研究解决的重大问题。 综上来看，笔者认为，我国税法典编纂基本思路可以归纳为：统一规划、整体推进、实体与程序分置、先实体后程序。需要强调的是，税法典编纂应当坚持开放性和前瞻性，为适应深化改革预留空间。建议税法典编纂分为两部法典：税收总法典，包括总则编、税收编、非税编三编组成，以税收法律关系或税收要素作为立法主线；税收程序法典，包括总则编和若干分则编，以税收执法权或征收管理程序为主线。 税收总法典的总则编可包括：税收价值，冲突法，税收四大基本原则，基本规定，非税征收原则和管理，税款（非税款）使用，概念（通用术语），税收管理体制，纳税人权利和义务，税务机关设置及职权，征收管理程序（对程序设定的基本原则和一般规则），法律责任，争议处理。 税收总法典的税收编和非税编，可以参照民法典第三编第二分编典型合同的体例结构按税费种类进行编排。税收编按照健全以所得税、财产税为主体的直接税体系税种分类和其他税种分类的内在逻辑关系排序设章，按税收要素设置条款。非税编按照具有税收性质的非税具体种类的功能排序设章，按要素设置条款。 税收程序法典的总则编可包括：基本原则（总法典规定之外的，如信赖保护、职权法定、权力分离制约），一般规定，纳税人权利，税务机关职责，时效，行政协助。程序各编可按征管基本逻辑和重要事项设编章，包括纳税人注册编、申报编、征收编、非税编、调查编、证据编、数据编、责任编、争议处理编。 （作者系国家税务总局政策法规司原一级巡视员）