挖掘离境退税政策潜力

离境退税是境外游客在退税商店购买退税物品，离境时可以获得增值税等间接税的退还。离境退税制度有利于促进旅游目的地国的旅游产业发展、刺激零售消费和增加旅游外汇收入。当前，各国入境旅游迎来新的发展机遇，离境退税这项国际通行的税收制度日益受到重视，其在我国的发展潜力也有待挖掘。 国外离境退税的不同模式 根据全球最大退税代理机构环球蓝联的统计数据，世界上已有超过60个国家实行离境退税，并大致形成以下三种模式。 欧盟“零售出口模式”。欧盟是世界重要经济体之一，推行区域经济一体化，要求成员国遵守统一法律以构建统一大市场。欧盟《增值税第六号指令》确立了一项针对入境旅客的“零售出口”退税制度，当购买方为外国游客并且所购商品为外国游客随身或托运行李的一部分被带出欧洲共同体地区时，可以申请对商品所附加增值税进行退税。根据该指令第147条，旅客申请离境退税的条件为：第一，旅客的永久居住地或经常居住地不在欧盟成员国境内；第二，货物自购买之日起3个月内被带出欧盟边境；第三，购买的货物总价值（含增值税在内）大于175欧元或等值的本国货币，但成员国可以设置低于这一标准的退税门槛。基于统一增值税指令的安排，欧盟各成员国相继在本国增值税法中确立了离境退税，并通过发布退税指南等方式为境外旅客提供指引。在不违反欧盟原则性规定前提下，各成员国还可根据本国国情设置更灵活的退税条件，例如在起退点的设计上，德国、法国、荷兰等国都设置了低于175欧元的标准。德国规定，只要境外旅客一次性购物数额达到25欧元即可退税。为防范退税风险，欧盟设置了跨境增值税信息共享系统，一旦发现违法违规行为，各成员国可依本国法进行制裁。 澳大利亚“旅客退税计划模式”。澳大利亚十分注重入境旅游的税收激励，在1999年《商品与服务税法》中确立了离境退税制度，并在随后《商品与服务税条例》中以“旅客退税计划”专章形式对适格退税主体、退税条件、退税程序及滥用退税权的规制等进行规定，形成了颇具特色的制度。如在退税主体上，澳大利亚的退税对象不仅包括入境外国旅客，还包括符合条件的本国居民（过去12个月里连续或间歇在境外居住）。在所退税种上，除对商品与服务税退税外，还将葡萄酒均衡税这种特殊消费税纳入退税范围。在退税商品范围上设置了负面清单，将已经使用过或用于商业用途的商品、危险物品或免税商品排除在外。起退条件为单件商品价值300澳元以上或是在同一商家消费合计满300澳元。在澳大利亚，凡是进行工商注册并须缴纳商品与服务税的经营者都能成为合格商家。整体上，澳大利亚的退税条件设计相对宽松，在给旅客带来福利的同时也带来了较高的退税风险，因此澳大利亚边防局和税务局正在加强对该领域风险的联合排查和评估，以做好风险管理。 韩国“租税特例模式”。韩国的离境退税在《租税特例限制法》中予以确立，该法旨在以专门法方式对各税种的减免税事项进行规定。根据该法第107条的规定，对于外国游客从韩国经营者处购买的商品，可以申请退还增值税和个别消费税。在退税主体上，凡是在韩国没有住所或滞留期限不超过6个月的外国人、海外侨胞（在国外居住2年以上的韩国公民或永久居住权者暂时入境后在韩滞留期限不超过3个月）以及韩国内无收入者（在韩国没有劳动收入或不进行营业活动的非居民）均可纳入退税之列。起退条件为同一天在同一商店的购物金额达到3万韩元以上，并在购物后3个月以内出境。韩国的退税商店具有特定性，经过韩国文化体育观光部授权的商店方可实行退税。与各国将离境退税限定在“商品”领域不同的是，韩国从2014年开始在住宿服务、医疗服务领域实行“服务”的退税政策，以促进韩国特色经济发展。为了防控退税风险，韩国采用事先冻结信用卡金额、当旅客顺利出关后再予以返还，并通过建立一体化退税信息系统监测风险等方式，减少退税违法违规行为。 我国的离境退税制度 相比一些实施离境退税较早的国家，我国离境退税推行较晚，2011年始在海南试点，2015年之后才陆续扩围至全国26个试点地区。当前，我国离境退税制度在呈现出强盛生命力的同时，也存在一些需要重视的问题。 我国离境退税主要以《关于实施境外旅客购物离境退税政策的公告》（财政部2015年第3号公告）、《关于境外旅客购物离境退税业务海关监管规定的公告》（海关总署2015年第25号公告）、《境外旅客购物离境退税管理办法（试行）》（国家税务总局2015年第41号公告）等部门规章为依据，法律位阶相对较低。从立法上看，我国增值税暂行条例仅规定了出口货物退税，未涉及境外旅客离境退税情形，税收征管法中也未明确包含离境退税这项制度，离境退税制度的法律位阶有待提升。 离境退税能否顺利落实，关键在于退税条件设计的合理性。我国对离境退税主体规定范围相对较窄，仅适用在我国境内连续居住不超过183天的外国人和港澳台同胞；起退条件上，我国离境退税须满足“三同一”（同一境外旅客同一日在规定购物期间在同一退税商店）购买退税物品金额达到500元的条件，这对于土特产和小商品的消费来说，门槛仍然偏高；从退税范围看，我国退税种类仅限于增值税，且仅限于对商品退税，退税范围相对严格；从退税程序看，尽管我国已经实现了从纸质退税向电子退税的过渡，但完全电子化、信息化的退税模式尚未形成。 我国离境退税的监管联动机制需加强，现有政策分别赋予税务和海关部门对离境退税的征管和核验权力，须对权力运行制定必要的指引。对外国旅客违法退税的风险，需采取有针对性的处置措施，进一步明确违法构成要件和责任类型。 改进我国离境退税制度的建议 为进一步提升退税效果，笔者认为，可从以下几个方面完善我国离境退税制度。 一是坚持法治为基，增强离境退税的制度刚性。考虑到离境退税是增值税等间接税制度的重要内容而我国暂无专门法律对其规范的现实，可借鉴欧盟、澳大利亚等国立法，在我国未来增值税法中增加离境退税的规定，明确“外国旅游者在中国购买并带出境消费的商品按规定予以退税”，在此基础上可在未来增值税法实施条例中将退税主体、退税条件、退税程序等予以固定，确立离境退税的合法性和权威性。 二是善用调控空间，确保离境退税的公平和效率。对离境退税的实施应遵循公平与效率相统一的原则，不断挖掘制度潜力。针对退税主体较窄的问题，可适度扩围，将符合条件的留学生和符合条件的本国居民纳入退税主体之列；针对退税条件较为严苛的问题，可通过拓展退税的税种范围、降低起退额、提高退税率等方式加大退税力度，确保退税权利的公平行使；针对退税程序的透明度不足、效率不高的问题，可通过繁简分流、即买即退、提升退税程序电子化信息化程度等方式提高离境退税的实施效率。 三是坚持风险防控，保障离境退税的实施安全。一些国家离境退税不仅对适用对象、限额、程序等退税条件进行确立，还将风险防控作为重要内容。我国可通过增强旅客如实申报退税事项的风险意识和加强退税商店的纳税信用管理进行“双重防控”，来加强离境退税风险管理。同时，可成立跨部门领导小组加强对离境退税的协调管理，明确财政、税务和海关部门的联合监管职责，并强化对离境退税的审计监督，还应在相关法律中明确违法离境退税的处理程序和法律责任。 ［作者系西南政法大学经济法学院副教授、中国财税法治研究院研究员。本文为国家社会科学基金项目“中国离境退税法律制度完善研究”（项目编号：16CFX059）的阶段性研究成果］