透过所得税原理看企业重组税收政策

最近，关于某公司制的员工持股平台转换成有限合伙型平台一事众说纷纭，甚至出现截然不同的观点。之所以有这么大的分歧，究其原因，笔者认为，是对所得税的重组政策以及政策背后隐含的税法原理，没有清晰的认识。 企业所得税法及其实施条例，为企业并购重组的所得税处理制定了原则性规定。2009年4月，财政部和国家税务总局出台了企业重组的所得税处理框架性文件，即财税2009年59号文件。之后又陆续出台了企业清算、非货币性资产出资、技术成果出资、股权和资产划转等一系列文件和具体的规定。这些文件和规定，基本构建起了符合我国国情和税制特征的企业所得税并购重组政策体系。 文件是单项的，但重组的规则和税法原理是清晰的。唯有对这些原理和规则有足够的认识，才能在解读政策和文件时，不会跑了调；在政策执行和政策落地时，不会偏了路。这里，笔者简单探讨一下企业所得税重组政策最重要的三大基础税法原理。 企业所得税的法人税制特征 2008年实施的企业所得税法，与以往相比，更具有法人税制的特征。法人税制具有两大特征和功能：一是明确界定纳税主体。对企业法人或单位法人征收企业所得税，独立的企业法人或其他法人，是所得税独立的纳税主体；不具有独立法人资格的分公司等，只能实行汇总纳税。二是明确界定应税行为。在同一法人内部的资产转移，不需要征收企业所得税；资产出了法人内部，就构成所得税的应税事项。 这种精神在《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）中体现得淋漓尽致。资产在总、分机构之间的移送，无须确认所得缴纳企业所得税；内部改变资产的用途，无须确认所得缴纳企业所得税。归纳起来，只要资产还在法人内部流转、没有转移到法人外部，就不需要缴纳企业所得税。反之，资产从一个法人转移到另一个法人，就构成应税事项，需要确认其所得。 正是因为法人税制的特征，当资产从一个法人转移出去，就产生所得税上的收入从而产生所得。在这个大的原则下，企业并购重组中，无论采用何种重组工具，无论转移的是实物资产、无形资产还是股权资产，均构成所得税的应税事项。转移方一般应该按照通用的处理规则，当期确认所得。 企业所得税的法人税制特征，是不可动摇的基础性规则和基础性原理。企业处置资产的方式千变万化，转让也是，投资也是，捐赠也是，划转也是，分配也是，企业解散时的分配和收回也是。各种资产的转移方式，资产只要转移到法人外部，资产的所有权属发生改变，必须要确认所得，如法人变合伙、清算中的财产分配等，都是所得税的应税事件。这个基础一旦动摇，就会给实务操作带来方向性的迷惘。 企业所得税清算规则及原理 企业清算的所得税处理规则，是所得税制中非常重要的一个规则。财政部和国家税务总局下发的59号文件中，虽然没有将清算作为一种重组方式，但59号文件规定了企业重组中哪些情形下要清算、哪些情形不需要清算。在59号文件下发时，财政部和国家税务总局随即下发了财税2009年60号文件，对企业清算的所得税处理进行了明确。 企业所得税上的清算规则，实际包含了三个方面的重要内容，这里以“三问三答”方式进行解释。 第一问——什么情形下企业需要办理所得税的清算？除了传统意义上公司解散注销以及企业破产需要办理所得税的清算外，59号文件和60号文件明确，企业由法人转变为非法人的（如转变为个人独资企业、合伙企业等），也需要办理清算事项。这种规定，正是基于所得税的法人税制特征而作出的考虑。 企业所得税的清算有其特定的范围。如在企业合并、分立等重组事项时，被合并的企业注销或者分立的企业注销，这些情形虽不需要进行公司法意义上的清算，但在企业所得税上，需要根据其税务处理的方式来判断，如适用一般性税务处理，就要进行所得税上的清算；如适用特殊性税务处理，就不需要进行所得税上的清算。 第二问——企业清算的所得到底包括什么？清算的所得，完全不同于平时年度汇算清缴时的所得。清算所得的计算过程，实际上是对企业持有资产隐含的增值或损失一律视同所得实现的过程。清算时持有的资产，如果进行实际的转让或变卖，应按正常的价格确认收入，如果没有实际的转让或者只是将资产分配给股东，应按照可变现净值确认收入。 企业的清算，代表着会计主体的灭失和纳税主体的灭失。对清算所得的征税，是现行企业所得税的征税范围决定的。所得税的征税范围，不仅包括持续经营期间的经营所得，也包括停止经营后财产隐含增值的所得。 第三问——清算包括哪些层面的清算？企业所得税上的清算，除了上面讲到的清算企业本身层面，确认清算所得缴纳企业所得税外，还涉及股东层面的所得税处理。无论是企业股东还是个人股东，通过被投资企业的清算，才能确认最终的投资结果是赚了还是亏损了，确认应该缴多少税。对企业股东来说，通过被投资企业的清算，才能确认有多少投资的损失可以扣除。 所得确认和计税基础确认的规则和原理 企业重组中的大部分交易事项，都会涉及资产（包括持有的股权）的转移。所得税的法人税制特征和普遍征税的规则，决定了企业应该就资产的转移确认所得。如果在交易中，转移方取得了货币资产以外的支付对价，应该按照公允价值确认新取得资产的计税基础。同时，资产的接受方，应就交易中取得的资产，按照公允价格确认其计税基础。 在上述一般性税务处理以外，考虑到一些特殊的交易方式，由于交易中没有取得货币资产，也就没有现时的缴税能力，税法给予了特定的处理方式。如用非货币性资产出资或投资，取得的是股权这种支付的对价；又如企业合并或分立中，原股东取得的对价可能全部是企业的股权。对于这些交易方式，只要符合相关的条件，税法允许转移方对其所得的确认采取较为特别的方式，如分5年分期确认或交易时暂不确认所得。同时税法也允许转移方对交易中取得的股权对价，其计税基础采取特殊的确认方法。 企业并购重组的工具很多，常见的工具有投资、分配、清算、股权转让、资产转让、合并、分立、债务重组、股权和资产的划转等，不同的工具有不同的所得税处理方法。但不同的处理方法下，其隐含的基础性原理是相通的。 上述三大基础税法原理，是理解企业所得税重组税制的关键，也是所得税重组税制的理论基石。其中，企业所得税的法人税制特征，是基础中的基础；所得的确认和计税基础的确认规则及原理，是基础中的核心；企业所得税的清算规则及原理，则是理解重组税制的一把金钥匙。