中国古代赋税制度演进的启示

纳税应役在我国历史中一直是社会生活的重要方面，不仅贯穿百姓的日常生活，而且是国家制度管理的重要方式，是维持政权的命脉。近期读到由厦门大学历史系教授陈明光先生编著的《中国古代的纳税与应役》一书，颇受启发。与大多数研究我国古代税收历史的著作不同，本书内容深入浅出，体例编排独树一帜且观点独到，对于当代税制的研究具有重要的借鉴价值。 从体例上看，该书从1996年的第一版到2013年的增订本都分七个部分，呈现出“总—分—总”的整体思路：2013年增订本的第一部分《赋、税役的分与合》整体介绍了从地税到军赋再到力役的历史演进，简练地梳理了税、赋、役合而为一的中国古代赋税力役制度发展历程；第二部分《人丁与资产》及第三部分《社会等级与职业区分》具体介绍了作为纳税应役主要依据的人口、田地和家产的调查和评估，以及不同社会等级纳税应役的差别；第四部分《田赋征纳诸场景》从田赋缴纳文书的视角生动展示了田赋制度实施过程中的历史细节；第五部分《平民与兵役、匠役、徭役的应承》介绍了兵役等不同形式力役应承的历史变迁，对于古代军事作战、公共设施建设和社会治理的了解和研究颇有价值；第六部分《吏治与纳税应役》重点分析自汉代以来从中央到乡里的贪官污吏以非法加征和舞弊等各种方式对平民百姓实施敲诈勒索和盘剥；第七部分《轻徭薄赋与苛税重役》介绍了春秋战国时期的“轻徭薄赋”思想极其短暂的实践历史，着重分析了秦朝统一后历代沉重的赋役负担与农民抗争运动的关系，对其历史规律进行了理论探讨，发人深思。 本书介绍的一些税制设计思想和制度规则值得借鉴和思考。 以收定支和以支定收是财政预算安排的两种基本原则。赋税总是为了满足财政支出的需要，围绕赋税与财政支出的逻辑关系形成，分为以收定支（量入为出）和以支定收（量出为入）两种不同的理财观。以收定支是以筹集的财政收入为前提来确定财政支出需求，而以支定收是以需要的财政支出为前提来分配或分摊财政负担。这两种理财观各有利弊。虽然以收定支（量入为出）的理财观在我国历史和现实中较为常见，但也有采用以支定收（量出为入）为理财观的赋税制度实践。例如，明朝的“一条鞭法”在制定徭役负担制度时一定程度上采用了以支定收的理财观。具体来说，首先根据一个县每年的徭役类型和具体需求确定一年需要承担的徭役总数，再按照雇工价钱折算成徭役总金额，即“总税负”；其次总计全县的田亩面积，再扣除应当予以优免的面积，得到应分摊的总面积，即“总税基”；再将徭役总金额除以应分摊总面积得到每亩应负担的徭役额，即“定额税率”；最后按每户实际田亩面积和每亩徭役额确定实际应上缴的徭役额。由于百姓支付徭役额的目的是免除徭役，因此这种缴付被称为“代役银”。县政府将征收到的“代役银”先分配到各项劳役名下，再分别雇人应役。这种做法与当代部分发达国家采取“以支定收”方式实施的房地产税制具有相似性，一定程度上体现了“以支定收”的理财思想。从中不仅可以看出从总税负到总税基、再到税率和实际应纳税额的制度设计逻辑，还可以发现税率取决于总税负和总税基两个变量。不过，由于劳役需求的合理性没有纳入制度设计的考量，缺乏正当性基础，距现代公共财政意义上的“以支定收”的理财观还存在一定差距。 税负的公平分配是税制设计的核心。本书介绍的一些赋税征收方法在一定程度上体现出“量能负担”的公平原则。例如，书中提到北齐依据贫富程度把纳税户分为三类，赋税总量少时只向上等户摊派，中等量时摊及中等户，量多时才摊及下等户，这种做法实际上类似于现代的累进税制。再如，宋朝王安石变法中推广的方田均税法，由官民共同参与测量田亩面积和贫瘠等级以确定赋税，比较透明和合理。明清两代对不同类型的田地以及同一类型田地的贫瘠程度有更详细的课税规定，说明赋税制度的合理性随历史发展有所提升。 也要看到，书中许多事例证明中国古代的纳税应役无论制度设计还是操作实施，都存在违背公平分配的情况。例如，第四部分和第五部分介绍了对凭借军功、出身、官职、科举功名而取得“贵者”地位的特权阶层予以免除赋税应役的优待情况，以及由此引发的“庇荫逃税”和“逃税摊派”等加重“贱民”税负进而导致日益严重的税负不公现象，并进而直接影响政权兴衰的后果。 此外，古代赋税力役采取缴纳实物和直接提供人力的方式，不仅纳税与应役的履行成本较高，而且转移负担较困难，因此税负和力役就显得尤为沉重。在以人头税和财产税为主的古代直接税制度下，纳税人对赋税劳役负担感知切实，容易与他人横向对比，加深了税负不公的感受。中国古代赋税的发展历史有力地说明了赋税分配和力役承受的公平性不仅直接影响百姓的生活，而且也影响不同区域、不同等级、不同职业或不同阶层的社会分工，直至引发大规模的官民冲突、起义与战争，进而导致极具破坏力的朝代更替。 在现代税制中，实物税和除兵役外的力役形式已基本不存在了，目前我国的税收制度以增值税和消费税这样的间接税为主体。优化税制结构，提高直接税比重，有助于提高资源配置效率，推进经济结构调整和发展方式转变。在改革过程中，古代直接税制曾经出现的问题有可能以新的形式出现，需要结合实际情况，从历史中吸取有益的经验和教训。 （作者系上海财经大学公共经济与管理学院教授）