从各国实践看增值税立法选择

增值税立法应关注部门间行政协助、第三方提供信息义务、税收数据保护等方面规定；通过制定增值税法实施条例，对增值税的众多概念、原则、特殊性政策等作出规定。 2023年1月，苏里南、帕劳和几内亚比绍开征增值税。从1954年法国成为世界上第一个实施增值税的国家至今，推行增值税/货物与服务税的国家达到174个，同时有20个国家采纳窄税基的销售税（如美国的零售销售税，即对动产与部分服务课征）。自20世纪中期开始，增值税作为宽税基、中性原则、透明和经济发展友好型的税种“席卷”全球。增值税对销售货物与提供服务课税，对于构建供应链与国际国内贸易至关重要。面对世界百年未有之大变局，我国加快构建双循环新发展格局，当下起草公布增值税法（草案）并征求意见，更应以严谨与开放的思路博采众长。 我国于1979年引进增值税制度，之后经过探索与发展，大致经历了试点、确立、转型改革和营改增等阶段，目前增值税已成为我国第一大税种。从收入占比来看，2021年，增值税在我国税收收入中占比36.77%。2018年—2020年，经济合作与发展组织（OECD）国家增值税收入维持稳定状态，占各国总税收收入的平均比例为20.2%。从税率来看，我国增值税标准税率低于国际平均税率。现今欧盟成员国的增值税平均标准税率是21.8%，OECD国家增值税平均标准税率是19.2%。笔者跟踪的152个实施增值税的国家与地区在2022年的平均标准税率是15.3%。从税率档次来看，我国增值税采用三档税率，属于档次偏多的国家。152个实施增值税国家2022年的统计数据（不含零税率）显示，采用一档税率的国家或地区62个，采用两档税率的国家或地区36个，采用三档税率的国家37个，采用四档税率的国家11个。 需要制定增值税法实施条例。在奉行税收法定主义与法典化的背景下，笔者认为，我国在颁布增值税法的同时，应该考虑制定增值税法实施条例。我国公布的增值税法（草案）共有36条。考察大陆法系国家的增值税法律条文可以发现，德国增值税法共29条，奥地利增值税法31条，比利时增值税法109条，西班牙增值税法171条，荷兰增值税法55条。由于增值税法条文普遍偏少，大陆法系国家多会颁布增值税法实施条例。典型如瑞士增值税法有116条，但其相应的增值税法实施条例有167条之多。通过增值税法实施条例，可以对增值税的众多概念、原则、行政程序、特殊性政策等作出规定，实现立法的周全。 兼顾中性原则与政策工具运用。增值税制度的立身之本是奉行中性原则。所谓中性原则，即法律中立、竞争中立和经济中立。在不同国家的增值税立法中，对中性原则的侧重有不同取舍，如瑞士增值税法第1条直接规定竞争中立原则作为瑞士增值税法贯彻始终的指导原则。纵观各国增值税法实践，完全落实中性原则的国家几乎没有。在新冠疫情期间，大多数OECD国家都对医疗设备和卫生用品的销售或进口实行零税率或低税率，对卫生保健服务实行低税率，对旅游和酒店等经济部门实行临时性低税率。2022年底，针对能源价格上涨，许多OECD国家对电力、天然气和地区供暖等生产和服务采用临时性低税率措施。我国增值税法（草案）第二条规定，增值税工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务；第二十三条规定，根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。可以看出，我国增值税法（草案）将增值税保留为政策运用的工具，但规定了严格的运用程序。 关注行政协助与增值税数据规定。一是政府部门间行政协助。行政协助规定，是近年国际增值税立法趋势。我国增值税法（草案）第三十三条规定，税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监管、人民银行、金融监督管理等部门应当建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。瑞士增值税法第75条专门规定了不同层级政府部门之间的行政协助规则。二是国际行政协助。增值税是境内税，跨境贸易一般采取零税率制度，因而国际增值税冲突较少，也无需国际税收协定予以协调。但是，随着增值税税基不断扩大，扩展至更多的服务与无形资产种类，加之数字经济快速发展，国际行政协助日益成为需要。2017年OECD发布了《国际增值税/货物与劳务税指引》，2018年欧盟与挪威签署了增值税行政合作协议并生效实施，瑞士增值税法第75条也有关于国际行政协助的规定。条件成熟时，我国增值税法也应当就此作出规定。三是第三方提供信息的义务。瑞士增值税法第73条规定了第三方提供信息的义务，即应税务机关要求，第三方有提供信息的义务，并且是免费提供。第三方范围包括纳税人、替代责任人、接受货物或服务给付之人、集团纳税成员企业等。笔者认为，我国增值税法应补充此类规定，这对于增值税改革适应数字经济与平台经济的发展大有裨益。四是增值税数据保护。瑞士增值税法第4章第2节专门规定了增值税信息系统的管理、增值税数据的保护、加工、披露以及应当采取的措施。随着我国税收征管逐步走向“以数治税”，以及电子发票的推广加速单位和个人增值税数据的传播，我国增值税法应当就个人信息保护这一重大问题进行规定补充。 重视增值税立法中的定量化规定。法律正义的实现不仅需要法律定性，也需要法律定量。增值税立法中需要重视定量化规定，这是现代增值税立法的新要求。我国公布的增值税法（草案），已经进入世界领先的增值税法行列。在立法过程中，更要顺应现代税法要求的定量性规定，进而实现精确立法与精确执法。例如，增值税法（草案）第二十条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。对“主要业务”如何判断，应该在增值税法实施条例中作出量化规定，如瑞士增值税法第19条规定，代表应税交易价值70%以上的构成部分为主要业务。 （作者系中山大学法学院教授、博士生导师）