偷、逃税行政违法与刑事犯罪的立法协调

通过对我国偷、逃税行政违法与刑事犯罪的立法沿革进行梳理，对司法案例进行实证统计分析，可以发现，现行立法存在税法与涉税刑法“交织倒错”的特征，司法实践中针对各构成要件的法律适用也普遍存在“税法与刑法法际不协调”的现实问题。究其根本原因，在于忽略了逃税罪作为行政犯应具有的本质属性及其应受到两个法域的法律原则的双重规制。 行政犯视角下税法与刑法的法际协调 在规范体系内，创设满足人们日常交往需求的第一社会秩序的只能是刑法以外的法，如行政法律规范。当行政法秩序遭受破坏且依靠其本身的保护性规则无法恢复时，行政犯便出现了，刑法通过刑罚手段介入行政法秩序对其进行第二次保障。 逃税罪是典型的行政犯，具有双重违法性和行政从属性的本质特征，因而在定罪机制上应遵循税法定性与刑法定量的统一。 从本质属性来看，逃税罪行政犯同时具有行政不法与刑事不法的“双重违法性”。即便两种不同性质的罚则最终可通过某种形式进行选择、合并或折抵适用，但在行政犯产生之初必然是具备双重“不法与责任”的。作为行政犯原初属性的行政违法性应居于主导地位并贯穿始终，主要表现为其构成要件的“行政从属性”。 从定罪机制来看，逃税罪首先是违反税法的行政不法行为，刑事不法的构成要件应从属于行政不法要件划定的“不法范围”，即定性上的行政从属性，至少应包括偷、逃税的主体和行为要件。在定量上，刑法的独立功能在于，通过“数额+比例”的入罪标准进行二次筛查。因此，逃税罪的定罪机制应采取形式上与税法责任条款保持一致，实质上遵循法定纳税义务的内在要求，并重视刑法的相对独立性与救济性功能；即税法定性与刑法定量的统一。 行政犯应受两个法域法律原则的双重规制 行政犯联结“前置法”与“后置法”两个法域，理应同时受到两法各自奉行法律原则的约束，并且实现不同法律原则在统一法秩序下的相互协调。以逃税罪为例，其处于税法与刑法交叉调整领域，应同时受到税法原则和刑法原则的双重规制。 一是对税收法定与罪刑法定的坚守。基于行政管理目的的行政法具有鲜明的易变性特征，而根本目的为法益保护与人权保障的刑法则要求稳定性与可预测性，由此可能造成行政犯前置性法律规定与刑法条款之间相应要素规定的不一致，进而影响法秩序的统一。为此，必须在坚守税收法定的前提下实现实质的罪刑法定，换言之，逃税罪面临的是最严格的“双重法定主义”，并呈现出税收法定贯穿于罪刑法定的位阶关系。 二是对税收公平与刑法平等的贯通。税收公平分为横向公平与纵向公平，是指纳税能力相同者应该负担同等税收，而纳税能力不同者应负担不同税收。刑法平等原则要求对相同的犯罪行为处以同等刑罚，反之则处以不同等刑罚。由此可见，税法公平与刑法平等在基本内涵上是可以在宪法平等原则下融会贯通的，即两者的结论应当是一致的。 若对逃税犯罪采取单一的数额标准定罪量刑，就会出现无论税收负担能力高低、应纳税额多少，一律按同一数额认定是否构成犯罪。这种做法会造成纳税大户入罪容易，纳税小户则可能多次逃税也不构罪这一不平等现象。采用“数额+比例”的复合标准，能综合考虑行为主体的经济规模、纳税能力和主客观违法等情况，符合公平的基本要求，也正是延伸进入涉税刑法领域的税收纵向公平原则的典型表现，使税收纵向公平原则不因逃税行为进入刑法规制领域之后被切断，从而符合逃税罪作为行政犯的本质属性。 此外，行政犯视野下刑法的谦抑性精神和宽严相济的刑事政策也为逃税罪的“犯罪圈”划定提供充分的法理证成。 长期来看，应在厘清税法与刑法位阶关系的基础上，明确立法次序。在税收征管法修订中，关于偷税行政违法的规定不应再完全沿用刑法关于逃税罪的规定，而应根据偷、逃税司法实践所暴露出的问题，创设超越刑法的、能够回应执法和司法实践的逃税行政违法行为认定规则，再由刑法寻找修法良机，适时协调税法规定。并且，税法应至少在主体、行为构成要件和逃税罪“犯罪圈”的划定方面对刑法进行“引领”，实现税法定性与刑法定量的统一。 （作者系厦门大学法学院2021届财税法方向法律硕士）