对完善增值税留抵退税制度的思考

据新华社报道，2022年12月27日，增值税法草案提请十三届全国人大常委会第三十八次会议首次审议。随着增值税立法的推进，留抵退税制度也将以法律的形式得到确认。在现代增值税制度框架下，如何规定纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，进而有利于保障留抵退税的合法性、准确性和及时性，是一个值得研究的课题。 近年来，我国持续改革完善增值税制度，留抵退税制度从无到有、从有到优。2022年，在原有增量留抵税额退税制度基础上，对小微企业和13个行业增量留抵税额实行全额退税，并将其存量留抵税额也纳入全额退税范围，不但规模大、市场主体受益多，也使增值税制度设计更加科学和完善，为企业长期发展创造了更加良好的税制环境。 留抵税额债务履行方式选择有两种主导模式 基于季节差异、生命周期、企业进入市场的大量投入、不可抗力等经济性因素，基于多档税率、价格管制、国家储备等政策性因素，均可能发生增值税纳税人当期进项税额大于当期销项税额的情形。由此，税务机关对其可采取如下方式：一是结转抵扣，即期末未抵扣完的留抵税额可以结转下期继续抵扣。二是留抵退税，即将期末未抵扣完的留抵税额退付给纳税人。 留抵退税与结转抵扣的差别在于留抵税额处理的时间差异，本质上是国家与纳税人之间的税收时间利益分配。当留抵税额以退税方式处理时，纳税人当期期末就可以得到留抵税额的现金退还，纳税人因而享有留抵税额的税收时间利益，静态的留抵税额可以转化为动态的“企业资金”重新进入经济循环，但国家基于留抵退税会产生负现金流的财政支出效果。当留抵税额以结转抵扣方式处理时，国家享有留抵税额的税收时间利益，纳税人于后期以抵扣的方式获得留抵税额，国家仍享有对留抵税额的支配权，不会对财政现金流产生影响，但纳税人难以及时获得“企业资金”。 以税收之债理论分析，在通常情形下，国家为税收债权人，纳税人为税收债务人，当某期出现进项税额大于销项税额，税收债权债务关系发生暂时性逆转，即国家为留抵税额债务人、纳税人为留抵税额债权人。对于留抵税额的债务履行，留抵退税是国家进行当期债务清偿，即时结清；结转下期抵扣是国家以下期税收债权对留抵税额债务的抵消。因此，一种是国家主导的配置模式，即国家享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，确定税收时间利益的分配是当期清偿抑或下期抵消，当国家选择下期抵消方式，纳税人享有次级选择权，即根据自身利益作出是否接受抵消方式。另一种是纳税人主导模式，即纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，根据自身利益作出债务抵消或接受清偿的决定，国家根据纳税人选择对留抵税额债务予以履行。 留抵退税政策中国家主导模式的演化 1993年国务院发布的增值税暂行条例第四条第二款规定，“因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”，以行政法规方式限定国家对留抵税额债务采取抵消处理。考虑确保国家享有留抵税额的税收时间利益、减少财政收支的不确定性、防范逃避税风险等因素，增值税暂行条例历经2008年、2016年和2017年三次修订，但对留抵税额采取结转抵扣方式始终没有变化。 留抵税额全部采取结转抵扣方式，对某些特定行业的税收时间利益影响较大，也与增值税中性原则产生一定冲突。因此，为解决集成电路重大项目企业采购设备引起的增值税进项税额占用资金问题，《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）首次开启增值税留抵退税政策；《关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》（财税〔2014〕17号）的发布也解决了因石脑油、燃料油征收消费税形成的增值税进项税额无法抵扣的问题。 2018年起，国家对留抵税额债务抵消的例外情形不断增加，不仅基于增值税中性原则而对特定行业予以留抵税额债务当期清偿，还赋予选择权的宏观调控属性。例如，《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）将留抵退税行业范围扩大至装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业；《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）对所有行业的增量留抵税额退还60%；《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）对先进制造业增量留抵税额全额退还；《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号）将符合条件的小微企业纳入留抵退税范围，行业范围扩大至六大行业，《关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》（财政部 税务总局公告2022年第21号）又将全额退还增值税留抵税额政策行业范围再次扩大至七大行业。国家掌握留抵税额债务履行方式的选择权，对小微企业、行业范围等划定充分反映了宏观调控下的相机抉择，也赋予选择权以经济调控的新属性。 建议重新配置优先选择权 在增值税立法中，留抵税额债务履行方式的优先选择权配置是重要的问题。 最新公布的提请审议的增值税法草案第十六条规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定”。较之增值税暂行条例，意见稿规定了国家对留抵税额债务履行方式有两种可选，解决当前留抵退税政策的合法性问题，是对近年来系列规范性文件的法律承认。此种模式下，留抵税额债务履行方式选择采取国家主导模式，存量留抵税额原则上以结转抵扣方式抵消留抵税额债务，特定行业可以通过留抵退税方式清偿留抵税额债务，而留抵税额债务履行方式适用的行业范围由国家以政策方式确定，纳税人无权自行选择。当国家享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，意味着国家对纳税人生产、流通诸环节中留抵税额享有支配权，基于宏观调控目的而决定留抵退税政策的适用对象，留抵退税成为宏观调控的手段之一。 笔者认为，在增值税立法方面可以考虑对留抵退税采取更大的制度突破，即：采取纳税人主导模式，规定纳税人享有留抵税额债务履行方式的优先选择权，是否享有留抵税额的税收时间利益由纳税人自行决定。2022年大规模留抵退税政策的实践证明，其对财政收支的波动效果是可控的，值得关注的是由此可能引发的逃避税风险。法国、西班牙等国虽然对留抵税额债务履行方式的确定采取纳税人主导模式，但对纳税人的优先选择权予以限制，从而防范由此带来的涉税风险。我国增值税立法可以借鉴有关经验，不再以行业划分作为留抵退税政策制定的标准，即对所有行业均采取同样的留抵退税政策，将主导权和选择权交还纳税人自由选择。同时，设置更加严厉的逃避税防范和惩戒措施。比如：对于自纳税人成立以来，发生过虚开增值税专用发票（善意取得除外）或骗取过增值税留抵退税的纳税人，永久取消其申请留抵退税的资格；丰富完善现有的纳税信用评价指标，将银行征信情况等其他非税收指标纳入评价体系，申请退税的纳税人应当提供相应的担保或具备一定的纳税信用评级。当纳税人触发税务机关设置的风险指标时，系统可以实现自动阻断，纳税人提交的退税申请可以被系统自动转人工核查，从而实现留抵退税涉税风险从稽查事后打击向事前、事中防范的转变。 总之，推进增值税立法，规范增值税制度，有利于保障留抵退税的合法性、准确性和及时性。我国增值税立法应当以选择权配置思维对国家与纳税人的税收时间利益予以平衡和协调，从不同的视角考量留抵退税的选择权优化配置，这有助于提高税法遵从度，有利于促进增值税留抵退税政策的进一步优化和完善。 （作者系国家税务总局辽宁省税务局总经济师）