增值税法实施后无偿提供服务在企业所得税上是否视同销售

增值税视同应税交易与企业所得税视同销售的概念存在差异，企业对外无偿提供服务在企业所得税上是否视同销售确认收入，需要判断服务的性质，看服务实现的是主动收入还是被动收入。 增值税法实施后，单位和个体工商户对外无偿提供服务不再视同增值税应税交易。这意味着自2026年1月1日起，有关纳税人无偿提供服务无须缴纳增值税了。那么，在企业所得税法并未作修订的情况下，企业无偿对外提供服务是否还需要计算缴纳企业所得税？这是笔者近期在辅导讲解增值税法及其实施条例过程中时常遇到的提问。 笔者认为，这反映出一些人混淆了增值税视同应税交易与企业所得税视同销售的概念差异。本文结合有关企业所得税视同销售的法律法规，探讨企业对外无偿提供服务在企业所得税上是否应视同销售。 实务中对于这个问题主要存在两种观点 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”，除了用于公益事业或者以社会公众为对象的，视同销售服务。 增值税法第五条规定：“有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（二）单位和个体工商户无偿转让货物；（三）单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。”其中未包括对外无偿提供服务。这意味着单位和个体工商户对外无偿提供服务不再视同增值税应税交易。 于是，有人联想到单位和个体工商户对外无偿提供服务在企业所得税上是不是要比照处理。笔者了解到，实务中对于这个问题主要有以下两种认识。 观点一：既然对外无偿提供服务不再视同增值税应税交易，无须缴纳增值税，那么在企业所得税上也不需要视同销售，无须缴纳企业所得税。 观点二：虽然对外无偿提供服务不再视同增值税应税交易，但是企业所得税政策并未作相应调整，这类服务在企业所得税上仍需视同销售。 笔者认为，这两种观点均值得商榷。前者混淆了增值税视同应税交易与企业所得税视同销售的概念区别。根据税法规定，企业所得税是法人所得税制，只要是将货物、财产、劳务等资产无偿移出法人企业，资产所有权属发生改变而不属于法人企业内部处置，则均应视同销售确定收入，而不能根据增值税政策进行企业所得税处理。后者虽然考虑到企业所得税法并未修订，但是对于企业对外无偿提供服务的性质未作区分，认为所有这类服务在企业所得税上均应视同销售。 增值税上的服务与企业所得税上的劳务有区别 综合现行增值税和企业所得税政策规定，笔者认为，企业对外无偿提供服务在企业所得税上是否视同销售确定收入、计算缴纳企业所得税，关键在于区分增值税和企业所得税的具体税目。由于增值税法对货物、服务、无形资产、不动产等税目的定义和企业所得税法对货物、财产、劳务等税目的定义并不一样，相应的税目定义既有重合又有差异，应厘清企业所得税法上的“劳务”和增值税法上的“服务”界定范围的差异，才能明晰企业对外无偿提供服务在企业所得税上是否视同销售。 企业所得税法第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”其中，第二项“提供劳务收入”与增值税法所指的“服务”既有重合也有交叉。而“股息、红利等权益性投资收益”“利息收入”“租金收入”“特许权使用费收入”这四项被动型收益单独列出，不属于企业所得税法所指的“提供劳务收入”。 那么，企业所得税法所指的“提供劳务收入”包括哪些内容，和增值税法所指的“服务”又有什么区别与联系呢？ 企业所得税法实施条例第十五条规定：“企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。” 增值税法实施条例第二条第二款明确：“增值税法第三条所称服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务。” 对比可见，增值税法所指的“服务”在企业所得税法中划分成两类：一类是主动型服务，即需要投入时间与精力换取报酬的服务，所得为主动收入，企业所得税法上称之为劳务收入；另一类为被动型服务，即无须持续主动参与劳动即可获得经济收入的服务，所得为被动收入，如股息红利收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入。 无偿提供服务是否作企业所得税计税处理需作区分 根据规定，主动型服务所得与被动型服务所得在企业所得税上的税务处理规则不同。笔者认为，企业对外无偿提供服务在企业所得税上是否应视同销售确认收入，需要判断服务的性质，看该服务实现的是主动收入还是被动收入。 企业所得税法实施条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。” 由此可见，企业所得税上视同销售的劳务仅包括主动型服务，不包括被动型服务。比如，无偿借款、无偿租赁房屋、无偿提供品牌使用权等无须持续主动参与劳动就能获得现金流的服务，增值税上不视同应税交易，企业所得税上也无须视同销售。而无偿提供咨询、无偿提供代理服务、无偿维修机械设备等需要用时间与精力换取报酬的主动型服务，增值税上不视同应税交易，企业所得税上则应视同销售确认收入。 举例来说，A公司无偿为其子公司B公司修理机器设备，此业务属于无偿提供加工修理修配服务，由于增值税法对无偿提供服务已经不视同应税交易，A公司对此无偿服务无须缴纳增值税。而该业务在企业所得税上属于无偿提供劳务，按规定应视同销售，A公司应按照市场维修的公允价格确认维修收入，同时结转相应的成本。 如果A公司将自有资金无偿借给其子公司B公司用于经营（本应被动产生利息收入），根据前述，笔者认为该业务在增值税上则应不视同应税交易，无须缴纳增值税。该业务也不属于企业所得税法所指的无偿提供劳务，A公司对此业务也无须计算缴纳企业所得税。但需要注意的是，A公司进行有关无偿借款业务时应确保其实际税负不高于B公司。否则，税务机关会认为A公司存在利用关联交易转移利润的嫌疑，可以根据一般反避税条款对其进行纳税调整。另外，企业对外进行无偿借款应符合独立交易原则。 《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税﹝2008﹞121号）第二条明确，企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 实务中，基层税务人员和纳税人应加强增值税法与企业所得税法的学习，厘清有关概念差异，避免片面理解政策规定。 （作者单位：国家税务总局洛阳市税务局稽查局）