吃透政策规定，合规计算缴纳消费税

对于电子烟企业来说，即将过去的2022年可谓“强监管”的一年：5月1日，《电子烟管理办法》实施；10月1日，《电子烟》强制性国家标准（GB41700-2022）实施；10月2日，《财政部 海关总署 税务总局关于对电子烟征收消费税的公告》（财政部 海关总署 税务总局公告2022年第33号，以下简称“33号公告”）出台，将电子烟纳入消费税征收范围，自11月1日起执行。 随着监管的不断加强，“合规”已经成为电子烟企业实现长远经营所必须守牢的底线。不过，笔者在实践中发现，部分电子烟企业对于如何准确适用消费税新政还存在困惑，需要有针对性地加强对政策的学习与掌握，以防发生涉税风险。 根据实际业务，判断是否缴纳消费税 根据33号公告，电子烟消费税纳税人是指在我国境内生产（进口）、批发电子烟的单位和个人。不过，与传统卷烟消费税纳税人的界定有所不同的是，电子烟消费税纳税人的界定虽然与烟草专卖许可证密切相关，但并非取得了烟草专卖许可证，就属于电子烟消费税纳税人。 如果处于生产环节，应仔细对照33号公告的具体规定。33号公告明确，电子烟消费税生产环节纳税人，是指取得烟草专卖生产企业许可证，并取得或经许可使用他人电子烟产品注册商标（以下称“持有商标”）的企业。也就是说，只有同时取得烟草专卖生产企业许可证，并持有商标的企业，才会成为电子烟消费税生产环节纳税人。 持有商标这一条件不难理解，而取得烟草专卖生产企业许可证这一条件，需要纳税人结合实际加以分析。实务中，烟草专卖生产企业许可证有不同类型。根据《电子烟管理办法》规定，烟草专卖生产企业许可证适用对象，是在境内从事电子烟产品（包括烟弹、烟具、烟弹与烟具组合销售的产品等）生产、代加工、品牌持有业务以及雾化物、电子烟用烟碱生产的企业。即电子烟生产企业所取得的烟草专卖生产企业许可证，可以简单归纳为三种类型：电子烟产品类生产企业许可证、雾化物类生产企业许可证、电子烟用烟碱类生产企业许可证。其中，电子烟产品类生产企业许可证又包含生产（内销／出口）、代加工（内销／出口）、品牌持有（内销／出口）三种具体形式。 纳税人需要注意的是，根据33号公告规定，电子烟消费税生产环节纳税人对应的烟草专卖生产企业许可证，为电子烟产品类生产企业许可证中的生产（具有生产能力且持有品牌）和品牌持有（仅持有品牌）两种 ，如烟弹生产、电子烟烟具品牌持有、烟弹与烟具组合销售的产品生产等。而通过代加工方式生产电子烟的，由持有商标的企业申报缴纳消费税。也就是说，雾化物、电子烟用烟碱生产企业，以及仅从事代加工电子烟产品的企业，即使取得了烟草专卖生产企业许可证，也不属于电子烟消费税纳税人。 如果纳税人处于批发环节，需要关注33号公告的这一规定——电子烟消费税批发环节纳税人，是指取得烟草专卖批发企业许可证并经营电子烟批发业务的企业。 根据《电子烟管理办法》规定，烟草专卖批发企业许可证适用对象，是在境内拟从事电子烟批发业务的企业。取得烟草专卖批发企业许可证的企业，应当经烟草专卖行政主管部门批准，变更许可范围后方可从事电子烟产品批发业务。电子烟批发企业许可范围包括电子烟产品批发、进口电子烟产品批发、进口雾化物经营、进口烟用烟碱经营。 实务中，纳税人应当根据自身的具体业务范围，判断属于哪类纳税人。如果取得烟草专卖批发企业许可证并经营电子烟批发业务，为电子烟消费税批发环节纳税人；如果从事进口电子烟业务，为电子烟消费税进口环节纳税人；如果取得许可范围为进口雾化物经营、进口烟用烟碱经营的批发企业许可证的企业，并非电子烟消费税纳税人。 掌握税率与计税价格，注意分开核算 33号公告规定，电子烟实行从价定率的办法计算纳税，生产（进口）环节的税率为36%，批发环节的税率为11%。 传统烟产品的消费税税目包括卷烟（甲类卷烟、乙类卷烟）、雪茄和烟丝3个子目。电子烟与乙类卷烟的税率最为接近，两者的区别在于，乙类卷烟采取复合计税，在生产、批发环节均设置了从量税，而电子烟以“盒”为数量单位，无法以“每标准条”计量，故采用单一的从价计税。 33号公告明确，纳税人从事生产、批发电子烟业务的，按生产、批发电子烟的销售额作为计税价格。其中需要注意的是，电子烟生产环节纳税人采用代销方式销售电子烟的，应当按照经销商（代理商）销售给电子烟批发企业的销售额计算纳税。 举例来说，A企业是电子烟消费税纳税人，2022年12月，A企业生产持有商标的电子烟A产品并销售给电子烟批发企业，取得不含增值税销售额为300万元。2023年1月申报期内，A企业应申报缴纳电子烟消费税为300×36%=108（万元）。 如果A企业委托经销商销售上述电子烟产品，经销商销售给电子烟批发企业不含增值税销售额为360万元，则A企业在2023年1月申报期内，应申报缴纳电子烟消费税为360×36%=129.6（万元）。 另一个需要纳税人高度注意的问题是，如果既从事持有商标电子烟的生产与销售，同时又从事代加工业务，要特别注意对两类业务进行分别核算，否则将可能付出较高的税收成本。 举例来说，D企业从事电子烟生产，持有电子烟商标D并生产电子烟D产品。2022年11月，D企业生产销售D电子烟给电子烟批发企业C，销售额为200万元（不含增值税，下同）。当月，D企业（不持有电子烟商标B）还从事电子烟代加工业务，生产销售一批B电子烟给B电子烟生产企业（持有电子烟商标B），销售额为80万元。 按照33号公告规定，通过代加工方式生产电子烟的，由持有商标的企业缴纳消费税。电子烟生产环节纳税人从事电子烟代加工业务的，应当分开核算持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额；未分开核算的，一并缴纳消费税。 如果D企业对自产D电子烟和代工B电子烟的销售额进行分开核算，则其代工部分对应的消费税，应由B企业承担，D企业在2022年12月申报期内，应申报缴纳消费税200×36%=72（万元）。如果D企业未分开核算，则D企业在2022年12月申报期内，应申报缴纳电子烟消费税为（200+80）×36%=100.8（万元），其税收成本明显更高。 此外，相关纳税人还需注意，电子烟消费税不在允许抵扣的范围，不能抵扣。 区分不同编码，准确开具相应发票 《国家税务总局关于电子烟消费税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第22号）规定，纳税人销售电子烟应当选择“电子烟”类编码开具发票。电子烟消费税政策出台后，新增3类电子烟专用编码，供电子烟生产、批发环节消费税纳税人使用；新增4类电子烟通用编码，供电子烟零售、代加工等非电子烟消费税纳税人使用。 实务中，电子烟消费税纳税人应及时将开票软件升级到最新版本。其中，税务UKey软件版本为V1.0.20_ZS_20221031；税控盘、金税盘软件版本为V2.0.51_ZS_20221031，并通过“电子烟发票”开具模块，使用电子烟专用商品编码库内的税收编码。发票开具时，选择“电子烟类”标签进入电子烟发票开具界面，商品信息的“数量”栏只能填写整数，“单位”默认为“盒”。 值得注意的是，对既生产持有商标电子烟产品（自有品牌），又代加工他人电子烟产品的生产环节纳税人，为了准确计算其持有商标电子烟销售额，开票时必须使用不同编码，并分开核算。持有商标电子烟产品使用电子烟专用税收编码，即“103040505（电子烟烟弹）”“103040506（电子烟烟具）”“103040507（烟弹与烟具组合销售的电子烟产品）”开头的“电子烟类”税收编码；代加工电子烟使用“103040504电子烟（代加工）”开头的编码开具发票。 需要提醒的是，自2022年11月（税款所属期）起，从事电子烟生产、批发业务的纳税人，在申报缴纳消费税时，应按照调整后的《应税消费品名称、税率和计量单位对照表》及《国家税务总局关于增值税 消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第20号）要求，填报《消费税及附加税费申报表》，办理消费税纳税申报。 （作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）