发挥相互协商机制作用 促进金砖国家经贸往来

习近平主席在金砖国家领导人第十四次会晤上强调，构建更加全面、紧密、务实、包容的高质量伙伴关系，共同开启金砖合作新征程。同时，倡议在现有中国、印度、俄罗斯、巴西和南非五国的基础上推进金砖国家扩员进程。专家预计，未来金砖国家可能吸纳亚洲、美洲、非洲的新成员。 在此大背景下，为促进金砖国家之间建立稳定可靠的经贸往来关系，肩负消除双重征税职责的国际税收协定地位凸显。特别是在国家之间发生税收争议时，国际税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题的程序，对迅速解决涉税争议，消除投资者双重征税风险，助力国家间经贸合作具有重要作用。 相互协商程序现状 在中国已签署的税收协定中均列有相互协商程序条款，旨在建立缔约双方税务主管当局之间的沟通协商机制，以解决可能出现的税收争议，经协商达成的一致意见（协议）对双方均有法律约束力。主要内容包括： 适用情形。通常规定，如果缔约一方居民在缔约另一方（通常为来源国）受到或将受到不符合协定的征税，可向其居民国申请启动相互协商程序（如受到歧视性待遇，可向国民所属国家提出）。申请启动相互协商程序可以不考虑缔约另一方司法救济程序（例如行政复议和诉讼），但不能同时进行，否则会造成行政和司法资源浪费。 申请期限。通常是在不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起的特定期限内提出，该期限常见为三年。缔约一方（居民国）如果认为意见合理，可以启动相互协商程序，通过与缔约另一方沟通磋商，以达成一致协议来避免双重征税。 协商方式。缔约双方可以直接联系，不必通过外交途径（税收协定生效与终止必经外交途径），实务中联系方式包括电话、信函和电邮等；缔约双方应当竭尽可能努力解决问题，而且只要是消除双重征税相关问题，不论协定有无规定，都可以通过协商解决。 协议效力。通常规定，如果缔约双方税务主管当局达成协议，该协议不受缔约双方税收法律中有关时限规定的限制。 中国于2013年11月1日起施行《税收协定相互协商程序实施办法》，为解决国际税收争议，维护中国居民（国民）的合法利益和国家税收权益，规范与外国（地区）税务主管当局涉及税收协定的相互协商工作提供了执行指引。 比如，A国与B国签有已生效执行的税收协定，税收协定相互协商条款规定，如果缔约双方税务主管当局达成协议，该协议不受双方税收法律中有关时限规定的限制。缔约方A是生产要素输出国，其国内法规定居民境外所得外国税收抵免，自缴税之日起最长期限为3年；缔约方B是生产要素输入国，其国内法规定纳税人对税务机关征税决定不服的，自送达之日起未在6个月内提出复议或诉讼，视同征税决定已生效且不可再提出复议和诉讼。 某年，缔约方A国某税收居民就某项所得征税问题，不服缔约方B国税务当局的征税决定，经反复沟通无效。几个月后，该居民在B国缴税后，向缔约方A国申请启动相互协商程序；缔约方A国主管税务当局经审查后，向缔约方B国主管税务当局提出启动相互协商程序，后经多轮沟通，直到4年后两国税务主管当局才达成一致意见。 在协议确认B国作为来源国对此项所得有征税权且税款计算正确的情形下，缔约方A国作为居民国，应当允许该税收居民该所得已经在B国所缴纳税款在本国抵免，而不受本国最长3年外国税收抵免期限影响。 在协议确认B国作为来源国对此项所得没有征税权，应不予征税的情形下，缔约方A国该税收居民的该所得应在B国适用免税待遇，已缴税收应予退还处理，而不受B国规定6个月期限内没有提出复议或诉讼即视同已经生效规定的影响。 相互协商机制执行问题 实务中，缔约双方通过双边谈判协商是税收协定相互协商程序的主要方式。但是，有可能出现缔约双方税务主管当局之间多轮协商，始终未能达成一致意见的情况，这将带来双重征税风险。为此，经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本增列了强制性仲裁条款，即经两年协商未达成一致意见时，相关人可以通过书面方式启动强制仲裁条款。联合国税收协定范本则把强制仲裁表述列作可选款项。目前，仅有少数国家税收协定列入强制仲裁条款，例如美国与德国的税收协定。 从执行效果看，谈判协商方式偏“软”，如缔约一方国际合作意识薄弱或税务行政管理效率较低，虽经多轮耗时费力的谈判，依然不能达成一致。同时强制仲裁方式偏“硬”，容易引发质疑——作为国家主权之一的征税权力，是否适合第三方主持下的国际仲裁机制来裁决其归属？中国已正式交存了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》的批准文书，承诺充分执行相互协商程序，尽可能消除双重征税。 回到金砖国家的语境下，各成员国在其所属大洲都处于某一方面的突出地位，能源、粮食、矿产等资源储量丰富，工业门类较为齐全，发展潜力巨大。 但是，各成员国之间文化、宗教、民族、语言等差异明显。故笔者认为，有必要探索建立一种能够兼具谈判协商和强制仲裁优点，显著提高相互协商工作效率的新机制。 完善金砖国家相互协商机制的设想 笔者设想，应完善金砖国家税收秘书处职能，以国际税收专家组意见及复审专家组意见作为争议双方处理税收争议的重要参考，同时事先约定将默示方式作为意思表示方式之一，并限定一定期限内，如“60日”或“30日”内没有提出书面异议的，即视为争议双方认同接受专家组意见。 建议金砖国家税收秘书处发挥主持协调职能：一是做好行政联络。准确记录发件和收件日期，包括向争议双方转发专家组意见以及复查专家组意见，收取登记和定期发布争议双方提出的书面异议数据统计（不含书面异议的具体表述）。二是组织专家评议。根据争议发展进程，先后安排专家组以及复审专家组对争议问题进行评议，并将专家意见书及时转发争议双方。三是安排文本翻译。可应争议双方要求，安排不同语种的参考性翻译。 国际税收专家组意见作为争议双方研究处理的重要参考。常见作为被请求的争议一方往往较重视本国税收权益，故需要专家组提供参考性处理意见，以协助被请求方准确理解税收争议实质和所涉及国际税收规则背景。秘书处可要求各成员国推荐1～5名国际税收专家形成专家库，并遴选资深专家形成资深专家库。 约定默示作为意思表示方式之一。借鉴民法有关规定，行为人既可以明示，也可以默示作出意思表示。在金砖国家处理税收争议的相互协商过程中，如依常规必须以明示方式作出意思表示，主管官员常常会顾虑自己观点是否能够维护本国税收权益，导致协商处理一再拖延。鉴此，需要明确约定默示是意思表示方式之一，便于高效解决税收争议。 具体工作流程如下： 1.缔约一方税务当局（请求方）收到本国居民启动相互协商程序的申请后，经审核同意，致函缔约另一方（被请求方）提出启动相互协商程序，同时将函件副本发送秘书处。 2.秘书处收件后，随机抽取两国已推荐的专家各1名，并随机抽取1名资深专家，并配备秘书，负责研究提出参考性处理意见。资深专家作为评议召集人，组织研读材料并举行闭门会议予以讨论，评议时如需了解更多事实，秘书处及时转达请求方税务当局反馈。最终，专家组以投票方式决定处理意见，并在专家组意见书中详细陈述理由（包括少数专家意见）。 3.秘书处将专家组意见发送争议双方，如双方自送达之日起一定期限内，比如60日内均未提出书面异议（包括详细理由），则视为双方以默示方式认同接受专家组意见，相互协商程序结束。 4.如争议任一方不同意专家组意见，可于一定期限内，比如60日内将书面异议发送给另一方并同时提交秘书处。秘书处收到异议书后，组建复审专家组，除原3名专家外，由秘书处在资深专家库中随机抽取2位资深专家组建。由1名新加入资深专家担任复审评议召集人，重点对照原专家组意见，研读讨论异议理由是否成立，最终5名专家投票决定处理意见，并在复审专家组意见书中充分陈述理由（包括少数专家意见）。 5.秘书处将复审专家组意见书发送给争议双方，如自送达之日一定期限内，如30日之内，双方均未提出书面异议，则视为双方以默示方式认同接受复审专家组意见，相互协商结束。 6.如任一方对复审专家组意见提出书面异议（包括详细理由），则意味着秘书处主持下的涉税争议协商程序自动终结，争议双方重新恢复双边谈判协商。笔者认为，此种情形较为少见，原因是：争议双方可以默示认同接受专家组意见，被请求方主管官员不会因倾向让步性意见而承受压力。同时规定，反对专家组意见以及后续反对复审专家组意见，则必须以明示方式提出书面异议，这就意味着该国需有理有据表述异议理由，否则将影响其国际形象。 （作者单位：德勤中国）