对更好落实“首违不罚”制度的思考

核心观点 ●厘清“首违不罚”中“首违”的含义 ●注意“首违不罚”须满足“且没有违法所得”的条件 ●建立“首违不罚”督导制度等配套措施 “你们公司未按规定报送前两个月开具发票的数据，本应受到税务行政处罚，但因是今年首次出现这种情况，属于《税务行政处罚‘首违不罚’事项清单》中所列事项，危害后果轻微，如果及时改正，不予行政处罚。”近日，在国家税务总局彰武县税务局第一税务所，前来办理发票领取业务的某公司财务人员被郑重告知这一情况。之后，税务人员向其仔细讲解了自2021年4月1日以来税务部门施行的“首违不罚”制度和出发点。这位财务人员表示这个制度好，当即欣然改正了错误。 自2021年4月以来，辽宁省税务系统切实落实“首违不罚”制度，给予纳税人、扣缴义务人及时纠正轻微税收违法行为的机会，有效促进了税法遵从。但从实践来看，基层税务机关在落实“首违不罚”制度过程中也遇到了一些问题。笔者认为，有关问题可以通过细化规定加以解决。 关于“首违”的界定 税务行政处罚实行“首违不罚”，“首违”是“不罚”的前提。如何理解其中的“首违”？从现行有关规定及其解读表述看，明确了“对当事人首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”，但没有明确“首次”的期间。实践中，有人认为“首违”的期间是指自纳税人办理税务登记以来；有人认为“首违”的期间是一年或五年等一定期限；还有人对“首违”是以“首违不罚”事项清单中的违法事项总体计，还是以其中每项违法行为单独计产生争议。例如，某纳税人在2022年9月发生未按规定期限办理纳税申报的轻微违法行为，符合“首违不罚”条件，被予以“首违不罚”处理。如果该纳税人次月又发生“首违不罚”事项清单中所列其他轻微违法事项，能否再适用“首违不罚”？如果以前者计，该纳税人后一次违法行为就不能适用“首违不罚”，如果以后者计，则其仍可适用“首违不罚”。 笔者认为，可以通过细化“首违”的界定消除有关分歧。比如，以新修订的行政处罚法施行日为基点界定“首违”。该法自2021年7月15日起施行，按照法不溯及既往原则，明确自2021年7月15日起纳税人、扣缴义务人第一次发生“首违不罚”事项清单所列违法行为，即为“首违”，及时改正的，不予行政处罚。再比如，为进一步发挥行政处罚教育为主、惩戒为辅的作用，促进纳税人积极纠错，可以考虑界定“首违”时将“首违不罚”事项清单中所列的每项违法行为单次计算。 关于“不罚”的把握 现行行政处罚法第三十三条规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”该法第九条明确，行政处罚的种类包括警告、通报批评；罚款、没收违法所得、没收非法财物；暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件；限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。 根据税收征管法等法律法规及规范性文件，适用于税务行政处罚的种类有罚款、没收违法所得、没收非法财物、吊销发票准印证、停止出口退税权5种。就目前税务总局公布的“首违不罚”事项清单中的14项违法行为而言，其中纳税人使用税控装置开具发票未按照规定期限向主管税务机关报送开具发票的数据、以其他凭证代替发票使用、未按规定缴销发票、纳税人使用非税控电子器具开具发票未按规定将软件程序说明资料报主管税务机关备案、纳税人未按规定加盖发票专用章等5项违法行为涉及罚款和没收违法所得。而针对这5项违法行为，“首违不罚”事项清单中附带了“且没有违法所得”的条件，即有关违法行为适用“首违不罚”须“没有违法所得”。因此，对这5项违法行为的税务行政处罚只涉及“罚款”一种形式，其他9项违法行为根据税收征管法等规定，处罚形式也只涉及“罚款”一种形式。由此，目前“首违不罚”事项清单的14项违法行为“不予行政处罚”的形式仅指“不予罚款”。基层税务机关在执法过程中应注意有关问题。建议税务机关进一步结合实际丰富、优化“首违不罚”事项清单。 “首违不罚”的前提条件 根据《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》（国家税务总局公告2021年第6号）及其政策解读，适用税务行政处罚“首违不罚”必须同时满足三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项，二是危害后果轻微，三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。 第一个条件包括三方面：一是发生主体是纳税人、扣缴义务人；二是首次发生；三是违法行为是“首违不罚”事项清单所列事项。 第二个条件涉及如何判断“危害后果轻微”。笔者认为，可以从违法行为的危害程度进行判断，违法行为危害小且易于纠正，没有给国家造成较大损失的可判断为危害后果轻微。实际操作中可以从涉税金额和社会影响两个方面衡量。关于涉税金额，可以参考刑法关于逃税罪的规定和《最高人民检察院 公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》关于逃避缴纳税款的立案追诉标准，以5万元作为金额方面的判断标准。违法行为涉及税款金额低于5万元，可认定为后果轻微。关于社会影响，笔者认为可以违法行为是否对税收秩序造成不良影响、是否造成负面舆情为衡量标准。 第三个条件是实施“首违不罚”的必要条件，纳税人、扣缴义务人必须认识到行为的违法性并积极改正。根据上述公告，纳税人、扣缴义务人可以在税务机关发现前主动改正，也可以在税务机关责令限期改正的期限内改正，关键是改正。税务机关实施“首违不罚”必须准确把握这三个条件。 “首违不罚”的适用程序 行政处罚程序分为简易程序和一般程序。对事实简单、当场可以查实、有法定依据且对当事人合法权益影响较小的事项，行政机关可以适用简易程序作出行政执法决定。法律、法规对简易程序的适用范围另有规定的，从其规定；对违法事实比较复杂、情节比较严重、需要调查取证或可能给予较重行政处罚的案件，应当适用一般程序。 笔者认为，“首违不罚”的处罚程序宜适用简易程序。这是因为“首违不罚”制度旨在落实“处罚与教育相结合”原则，降低行政执法成本，推行包容审慎监管，实现高效便民，进一步优化税收营商环境。实行简易程序，有利于提升执法效率，便利行政相对人，充分体现现代柔性执法理念。行政执法的价值不是“为罚而罚”，而是要达到预防违法的实际效果。从实践来看，发生“首违不罚”事项清单所列的违法行为，多是中小企业、新办纳税人因不知晓政策细节和疏忽所致。对于轻微违法行为适用一般处罚程序，执法成本高，执法周期长，也达不到及时教育及时纠正的预期。对“首违不罚”适用简易程序，既能提升行政执法效率，也能促进税法遵从。 完善“首违不罚”配套措施 税务行政执法施行“首违不罚”，是优化税务执法方式的重要举措。为保障这一制度更好落实，建议税务机关出台、完善配套措施。 比如，完善考核制度，将是否落实好“首违不罚”制度纳入执法岗位绩效考核；加强留痕管理，结合落实行政执法全过程记录制度，对适用“首违不罚”的案件进行全流程记录，规范档案管理；将“首违不罚”纳入告知承诺范围，对于适用“首违不罚”的纳税人、扣缴义务人，要求其签署告知承诺书，告知其违法行为首次违法时适用“首违不罚”程序，并由其承诺会按照法律规定及税务机关要求，按期改正违法行为；建立“首违不罚”督导制度，依托税收大数据平台建立税务行政处罚电子档案，将适用“首违不罚”的案件及时归档整理，并按照指导案例的标准，发布《“首违不罚”适用案例指导》，督促指导基层税务机关落实“首违不罚”事项清单制度，规范行使自由裁量权；建立“首违不罚”事项清单动态调整机制，跟随行政处罚法、税收征管法等上位法的调整和税务执法实际动态调整清单内容，并及时主动向社会公开。 （作者系国家税务总局辽宁省税务局一级巡视员）