从农田到餐桌，农产品税务处理要点多

田园香稻谷，收获正秋分。9月23日，一年一度的中国农民丰收节如期而至。 山东作为农业大省，农业总产值多年位居全国前列。加之农业生产领域税收优惠政策较多，今年以来，国家税务总局山东省税务局12366纳税缴费服务热线（以下简称“山东12366热线”）接到的涉农税收咨询热度持续不减，2022年1月1日—8月31日，涉农税收咨询总量达到1.5万次。高频的咨询热线，“串”起金秋“丰景图”，也给今年的中国农民丰收节提供了一个鲜活的注解。本文重点梳理了农产品从农田到餐桌四个关键环节需要注意的涉税事项，供纳税人参考。 最初销售环节： 销售农产品能享受哪些优惠？ 整体来讲，享受销售农产品优惠的主体较为广泛，既可以是农民个人，也可以是企业、个体工商户、合作社、事业单位等其他组织。具体可以享受增值税、个人所得税、企业所得税等免税优惠。不同主体享受税收优惠，需要注意的侧重点有所不同。 在增值税方面，享受免税优惠的客体，须为“初级农产品”。增值税暂行条例第十五条明确，对于农业生产者销售的自产农产品，免征增值税。而根据《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号），可以享受增值税免税的农产品，为种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。 初级农产品指在农业活动中直接获得的，以及经过分拣、去皮、碾磨等物理形态加工，未改变其基本自然性状和化学性质的产品。例如，粮食作物的小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子和其他杂粮，经碾磨、脱壳等工艺加工后的面粉、米、玉米面、玉米渣等，都属于初级农产品范围。需要注意的是，以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品，不属于初级农产品。纳税人销售非初级农产品，需要按照13%税率缴纳增值税（具体征税、免税范围详见文末二维码1）。 除销售自产农产品免征增值税外，根据《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税〔2011〕137号）及《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号），从事农产品批发、零售的纳税人销售的蔬菜、部分鲜活肉蛋产品，免征增值税（《蔬菜主要品种目录》，详见文末二维码2）。 享受增值税免税优惠，纳税人还需关注发票开具细节。根据现行政策，纳税人享受增值税免税优惠时，只能开具增值税普通发票。享受主体不同，发票开具的具体方式不同：已办理登记注册的企业、个体工商户等其他组织，可以通过防伪税控系统或电子发票服务平台，开具增值税普通发票；未办理登记的自然人，可以到销售地或者劳务发生地的税务机关，申请代开普通发票。 举例来说，农民张大伯的主要收入来源，是销售自己种植的西红柿、黄瓜等蔬菜。根据税收政策，张大伯在销售这些蔬菜时，需要向购买方开具发票。这时，张大伯可以携带身份证明、自产自销证明，到销售地或业务发生地税务机关代开增值税普通发票，享受增值税免税优惠。城市维护建设税、教育费附加等附加税费以纳税人实际缴纳的增值税、消费税为计税依据，由于张大伯无须缴纳增值税和消费税，附加税费也就无须缴纳。 在所得税方面，根据企业所得税法第二十七条，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。现行《财政部 国家税务总局关于农村税费改革试点地区有关个人所得税问题的通知》（财税〔2004〕30号）明确，对于个人或个体工商户从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业取得的所得，暂不征收个人所得税。接上例，张大伯种植蔬菜到税务机关代开发票时，根据现行政策，除享受增值税及附加税费免税优惠外，所取得的收入也暂不缴纳个人所得税。 在享受企业所得税优惠时，相关主体需要关注，企业所得税免征与减半征收的具体区别。大体上讲，与老百姓生活中息息相关的农、林、牧、渔业产品，包括直接相关的如蔬菜、牲畜等，以及间接相关的农作物新品种的选育、农技推广等，均免征企业所得税；让老百姓生活“锦上添花”的农产品，如花卉、茶、香料等作物的种植，减半征收企业所得税。 具体来讲，根据企业所得税法实施条例第八十六条规定，从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植等项目的所得，免征企业所得税。从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。 工厂加工环节： 购进农产品，进项税额如何抵扣？ 一般来说，初级农产品有两类销售渠道，一种是直接进入商贸企业、农贸批发市场，再对外销售；另一种是进入各类食品、副食品加工厂，经过加工再对外销售，此类情况又分为加工后依然属于农产品及加工后属于非农产品。一般纳税人在购买农产品并抵扣进项税额时，需要根据所购农产品用途，具体区分需要取得的凭证类型。 食品加工厂购进农产品，用于生产销售农产品时，需要根据上游主体的具体情况，区分抵扣凭证和可抵扣的进项税额。如果上游为可以享受增值税免税优惠的主体（不包括批发零售环节免税及小规模纳税人增值税免税优惠），食品加工厂应以农产品买价和9%的扣除率，计算进项税额；如果上游为不能享受增值税免税优惠的小规模纳税人，食品加工厂应以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率，计算进项税额；如果上游为不能享受增值税免税优惠的一般纳税人，食品加工厂应根据增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额，确定进项税额。 举例来说，A食品加工厂（为增值税一般纳税人）从甲公司（为增值税小规模纳税人）处购买苹果。甲公司放弃现行的小规模纳税人3%征收率免征增值税政策，向A食品加工厂开具了增值税专用发票，专用发票票面金额3000元，注明的税额为90元，价税合计3090元。那么，A食品加工厂可以抵扣进项税额3000×9%＝270（元）。 需要注意的是，从小规模纳税人处购进农产品时，纳税人应根据取得增值税专用发票情况，填写《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）的第6栏“农产品收购发票或者销售发票”，该行次的“税额”栏金额，按照如下方法计算：农产品销售发票或者收购发票上注明的农产品买价×9%+增值税专用发票上注明的金额×9%。据此，A食品加工厂应在该行次的金额栏填写3000元，税额栏填写270元。 特殊情况下，纳税人购进农产品，用于生产销售或委托受托加工税率为13%的货物，根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”）规定，按照10%的扣除率计算进项税额。 举例来说，B公司是生产水果罐头的加工企业，为增值税一般纳税人，从农民王先生处购买其种植的黄桃，买价为1万元，全部投入生产黄桃罐头。那么，B公司在进项税额抵扣时，可以按10%的扣除率计算进项税额，即可抵扣进项税额10000×10%=1000（元）。 本例中，B公司如果是从黄桃批发企业乙公司（为增值税一般纳税人）处购入黄桃，取得乙公司开具的增值税专用发票注明金额为1万元，税额为900元，价税合计为10900元，则B公司按照10%的扣除率计算进项税额，即可抵扣10000×10%=1000（元）。需要说明的是，B公司在填写《增值税及附加税费申报表（一般纳税人适用）》时，应在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中的第8a栏“加计扣除农产品进项税额”内填写100元。 需要强调的是，不论农产品销售方为一般纳税人、小规模纳税人还是自然人，只要其享受增值税免税优惠，那么，对加工厂来说，取得的增值税普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证，也不得作为进项税额在销项税额中抵扣。 初级农产品批发环节： 批发市场享受优惠须符合特定要求 初级农产品，很大一部分是进入农产品批发市场和农贸市场销售。 根据《财政部 税务总局关于继续实行农产品批发市场 农贸市场房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2019〕12号）及《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2022年第4号），对于农产品批发市场、农贸市场专门用于经营农产品的房产、土地，暂免征收房产税和城镇土地使用税。对同时经营其他产品的农产品批发市场和农贸市场使用的房产、土地，按其他产品与农产品交易场地面积的比例确定征免房产税和城镇土地使用税。 从咨询情况看，农产品批发市场最需要关注的点，是土地用途。具体来说，享受上述税收优惠的房产、土地，指农产品批发市场、农贸市场直接为农产品交易提供服务的房产、土地。农产品批发市场、农贸市场的行政办公区、生活区，以及商业餐饮娱乐等非直接为农产品交易提供服务的房产、土地，不属于规定的优惠范围，应按规定征收房产税和城镇土地使用税。 举例来说，C农贸批发市场，全部土地面积6万平方米，价值500万元，其中农产品批发市场占地3.9万平方米，其他占地面积均为行政办公区。假设C农贸批发市场所在地的城镇土地使用税单位税额0.8元/平方米。 C农贸批发市场用于农产品交易的500万元房产，享受房产税免税优惠。C农贸批发市场用于农产品交易的3.9万平方米的土地，享受城镇土地使用税免税优惠，在计算缴纳城镇土地使用税时，应当在全部面积中减除，即C农贸批发市场应缴纳城镇土地使用税（60000-39000）×0.8=16800（元）。 最终制售环节： 餐饮企业如何进行加计抵减？ 根据39号公告、《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“87号公告”）、《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第11号）规定，2019年10月1日—2022年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下简称“加计抵减15%政策”）。根据87号公告，当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%，当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。 餐饮服务企业具体应如何抵减，关键在于读懂第二个公式。纳税人如果抵减前的应纳税额等于零，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；如果抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；如果抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。 举例来说，D餐饮公司为一般纳税人，当期可抵扣进项税额为1万元，已知D公司符合条件，可以享受加计抵减15%政策。那么，D公司当期计提加计抵减额10000×15%=1500（元）。此时，D公司具体如何抵减，应关注当期应纳税额。 当期若D公司应纳税额为0元，则1500元的加计抵减额全部结转下期抵减；若应纳税额为4000元，则D公司按4000-1500=2500（元）缴纳增值税；若应纳税额为1000元，则D公司当期缴纳增值税为0元，未抵减完的加计抵减额1500-1000=500（元），结转下期抵减。 （作者单位：国家税务总局山东省税务局12366省级中心）