符合条件的教师可享免税待遇

刚刚过去的9月10日，是一年一度的教师节。教师是人类社会最古老的职业之一，被誉为“人类灵魂的工程师”，承担着“传道授业解惑”的重要责任。为促进我国与缔约国家（地区）之间的人才流动，推动两国（地）在教育、科学和文化等方面展开更深入交流，我国签订的多数税收协定中均设置了“教师和研究人员”条款（也称“教授和教师”条款），对缔约一方的教师和研究人员在另一方工作取得的符合条件的所得，给予减免税待遇。 早期，经济合作与发展组织（OECD）的协定范本和联合国（UN）的协定范本中，都专门列有对教师和研究人员给予相关税收优惠待遇的条款。20世纪八九十年代，为更好地引进人才，促进我国与其他国家（地区）之间的教育、科学和文化交流，我国签署的双边税收协定大多引入了“教师和研究人员”条款。2019年7月，内地与中国香港特别行政区签订的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书中，同样增加了“教师和研究人员”条款，两地符合条件的外访教师和研究人员可以享受至多3年的免税待遇。 “教师和研究人员”条款有两种表述方式 在我国已经签署的税收协定中，“教师和研究人员”条款主要有“停留期规则”和“免税期规则”两种不同表述方式。 中国澳大利亚税收协定第20条属于“停留期规则”——缔约国一方居民的教授或教师，为教学、深造或研究的目的，在缔约国另一方的大学、学院、学校或其他教育机构停留不超过2年，该人为教学、深造或研究而收到的款项，应在缔约国另一方免税。此类条款的主要特点，是免税待遇仅限于“停留期”不超过规定时间的教师和研究人员。也就是说，如果没有特别说明，纳税人停留时间一旦超过了条款所规定的期限，停留期间取得的全部收入都无法享受免税待遇。 原中国美国税收协定中的“教师和研究人员”条款，同样以“停留期规则”方式表述。后来，中国和美国以协定换文的形式，对“教师和研究人员”条款作出特别说明，规定如果原适用中美税收协定第19条的个人以从事教学、讲学或研究为主要目的，在活动所在国停留时间自入境日起超过3年，活动所在国可以自第四年的第一天起，对该个人因从事教学、讲学或研究取得的收入征税。该个人前3年取得的收入不丧失活动所在国免税待遇。增加特别说明的“停留期规则”，与“免税期规则”类似。 中国巴基斯坦税收协定第21条则是典型的“免税期规则”——任何个人是、或者在紧接前往缔约国一方之前曾是缔约国另一方居民，主要是为了在该缔约国一方的大学、学院、学校或为该缔约国一方政府承认的教育机构或科研机构从事教学、讲学或研究的目的，停留在该缔约国一方。对其由于教学、讲学或研究取得的报酬，以及从该缔约国一方境外取得的其他所得，该缔约国一方应自其到达之日起，2年内免予征税。适用“免税期”条款的教师和研究人员，即使在缔约国停留的时间超过免税期，其在免税期内符合条件的收入亦可享受协定待遇。 享受协定待遇需关注适用条件 从我国与各国（地）签署的税收协定来看，可以享受协定待遇的教师和研究人员，必须满足一定条件。 对于在我国的非居民纳税人来说，“教师和研究人员”条款仅适用于与中国境内的学校或研究机构有聘用关系的教师和研究人员。凡与境内机构没有聘用关系，而是以独立身份或者以非境内机构的雇员身份在中国境内从事教学、科研活动的人员，以及受境外教育机构指派为该境外教育机构与境内机构的合作项目开展相关教学活动的人员，均不适用该条款。 根据《国家税务总局关于进一步完善税收协定中教师和研究人员条款执行有关规定的公告》（国家税务总局公告2016年第91号），“教师和研究人员”条款中的“大学、学院、学校或其他政府承认的教育机构”，在我国是指实施学前教育、初等教育、中等教育、高等教育和特殊教育的学校，具体包括幼儿园、普通小学、成人小学、普通初中、职业初中、普通高中、成人高中、中专、成人中专、职业高中、技工学校、特殊教育学校、外籍人员子女学校、普通高校、高职（专科）院校和成人高等学校。培训机构不属于学校。 部分税收协定下的“教师和研究人员”条款会规定，该条款不适用于为私人利益从事研究取得的所得。这要求教师和研究人员所从事的研究服务应出于公共利益，否则不能享受免税待遇。 《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号）明确，非居民纳税人采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式自行享受协定待遇。符合条件的非居民纳税人可按规定自行享受协定待遇，归集并向扣缴义务人（通常是与教师和研究人员有聘用关系的学校或者科研机构）提供用于留存备查的相关资料，包括在有效期内的《外国专家证》《外国人就业证》或《外国人工作许可证》的复印件等。 我国新签署的部分协定取消了优惠待遇 需要提醒的是，随着教育产业化发展以及教育、科研人员跨国流动日益频繁，将教师和研究人员与从事一般受雇活动的人员同样对待，逐渐成为国际趋势。现行的OECD协定范本和UN协定范本中，均取消了“教师和研究人员”条款。此后，我国部分新签署或修订后的税收协定，与现行协定范本保持一致，也取消了对教师和研究人员的协定优惠待遇。 基于此，笔者建议在中国境内从事教学、讲学和科研活动的其他国家（地区）税收居民，关注其居民国与中国签署的税收协定下“教师和研究人员”条款的具体适用条件，充分享受税收协定给予的优惠待遇。同时，在境外从事教学、讲学和科研活动的中国税收居民，也应关注我国与收入来源国税收协定中是否设有“教师和研究人员”条款，以及条款的适用条件和具体征管要求，确保合规享受协定待遇。