探索建立规范税收优惠的长效机制

税收优惠本质是一种税式支出，其与财政支出具有多个相似之处。因而，建立一个与直接财政支出类似的税式支出报告和绩效评估制度，可以有效推动税收优惠政策的持续规范。 《中华人民共和国国民经济和社会发展第十五个五年规划纲要》提出“规范税收优惠政策”。近年来我国重视规范税收优惠政策，并相应采取了一些措施。笔者认为，应建立完善稳定的长效机制，促使税收优惠政策持续保持合理的数量和较高的效率。 “税式支出”这一概念最早出现于20世纪60年代，时任美国肯尼迪政府财政部负责税收政策的助理部长、哈佛大学法学教授斯坦利·萨里认为，税法中的许多条款与政府支出具有相同的经济效应，因而二者具有类似性质。世界银行《税式支出手册》的定义是：税式支出是指因法律中被用于促进经济活动、支持社会政策或解决市场失灵的特殊条款，如免税、扣除、抵免和优惠税率而导致的收入损失。欧盟委员会提出，税式支出一词强调这些税收政策工具与福利或补贴等直接财政支出具有相似的目标和效果，同属于预算收入端工具。税式支出这一概念随后也进入我国，被认为是政府通过税收制度提供的财政援助，是以减少纳税人纳税义务的形式实现的间接支出。 由此可见，税式支出是从公共支出的视角理解税收优惠政策，应对税式支出实施与直接财政支出类似的管理机制，如税式支出报告和绩效评估制度，从而保证税收优惠政策的持续规范和长效治理。 税式支出与财政支出有相似也有差异 税式支出与财政支出既具有相似之处，也存在差异。 二者具有相似之处。其一，税式支出与财政支出均会造成财政资源的减少。财政支出消耗的是已经实现的财政收入，而税式支出则在财政收入尚未实现之时，形成了潜在收入的流失。据全球税式支出数据库数据，2023年，高收入国家、中高收入国家、中低收入国家和低收入国家因税式支出分别损失了21.87%、17.86%、15.6%和30.41%的税收收入。其二，税式支出与财政支出均为政府重要的政策工具，在经济增长、公平等方面产生的效应类似。当然相对而言，税式支出对市场机制的干预较小，更有利于保持经济效率，行政成本和遵从成本也较低。无论是损耗已实现收入的财政支出，还是损耗潜在收入的税式支出，都是政府基于特定政策目标设定的政策工具，二者常常相互配合，目标一致。 二者也存在明显差异。其一，财政支出是显性支出，较为透明，而税式支出是隐性的，透明度相对较低。财政支出需要列入预算，其目标、数额、使用状况等均较为明确，且须经过较为严格的审查；而税式支出以税收优惠政策的形式存在，具体项目和措施繁杂，金额不确定，资金使用效果目前还缺少专门分析。这种状况导致税式支出所引发的财政收入流失对决策者和社会公众造成的冲击都不如财政支出强烈，使得新增的税式支出措施更加易于设置，从而形成一定程度的税式支出膨胀。其二，财政支出往往需要逐笔确定，而税式支出具有相当程度的稳定性。由于财政支出被纳入预算，每一笔均须审查批准，税式支出依托于税法中的税收优惠政策规定，无须特别批准而长期存在，这使得税式支出一旦被设立，就具有相当的稳定性，可能在不知不觉中带来潜在财政收入流失。 总之，税式支出本质上与财政支出类似，但税式支出的隐蔽性和稳定性，使其可能带来出人意料的潜在财政收入损失，而部分税式支出政策的效应也存在一定的不确定性。有鉴于此，斯坦利·萨里提出，由于税式支出受到的审查远少于财政支出项目，有必要建立一种机制，使国会能够同时审查税收条款和支出项目，以改进政策制定过程。 多国建立税式支出报告和绩效评估制度 当前，许多国家建立了税式支出报告制度。根据全球税式支出数据库的统计，截至2025年，已有116个税收管辖区报告了相应的税式支出数据，其中不乏人均收入较低的发展中国家。美国1968年首次将税式支出纳入预算，随后1974年《国会预算与扣留控制法》生效，该法要求每年的预算都要报告税式支出，还进一步要求国会委员会提交的所有法案均须包括税式支出估算。德国、加拿大、英国等国也陆续发布了税式支出报告。截至1996年，几乎所有经济合作与发展组织（OECD）成员国都开始发布税式支出报告。税式支出报告制度为税式支出绩效评估奠定了基础。 综合各国理论研究和相关实践，税式支出的报告和绩效评估主要包括如下几个步骤： 第一，明确定义税式支出。确定哪些措施属于税式支出范畴，是报告和评估税式支出的必要前提。不论世界银行、OECD还是欧盟委员会，一般均将税式支出定义为对“基准税收体系”的偏离，而所谓“基准税收体系”，一般指税收立法中规定的通用规则，是针对类似活动或纳税人类别的相同税收待遇。 第二，测算税式支出规模。确定哪些税收措施属于税式支出后，需测算税式支出所导致的收入损失规模。一般而言，测算方法主要包括两种。一是收入放弃法（静态估计），即在假定税收优惠政策移除不影响纳税人行为的前提下，测算若没有税收优惠政策可以多筹集的税收收入；二是收入获得法（动态估计），即在假定纳税人会对税收优惠政策取消作出相应反应的前提下，测算若没有税收优惠政策可以多筹集的税收收入。这两种方法中，收入放弃法由于未考虑纳税人对取消税收优惠政策的反应而不够精确，而收入获得法虽考虑了纳税人的反应，但准确评估这种反应困难很大。因而，多数国家在基于报告目的估算税式支出规模时，仍选用较为简便易行的收入放弃法。此外，在比较税式支出与相应的财政支出替代方案时，还可以采用支出等值法，即估算向税式支出获得者提供同样水平获益所需要的直接财政支出数量。目前，为更加精准测算税式支出规模，一些国家还建立了微观模拟模型。 第三，编制税式支出报告。税式支出报告大多包含如下内容：全部或多数税种的税式支出措施、目标、测算规模及受益人或受益行业；基准税收体系定义；税式支出测算方法；相关法律依据；税式支出所属的支出类别等。各国税式支出报告的具体内容存在差异，相对而言，发达国家的报告内容更加丰富和细致。发布税式支出报告的多数国家均将其作为预算法案或其他相关法定文件的组成部分，进行定期发布。 第四，实施税式支出绩效评估。世界银行认为，税式支出与其他公共支出相同，也需要对其效果进行客观评估。这种评估应当包括政策实施之前的事前评估和政策实施之后的事后评估，其目的是促进税式支出政策的有效设计，并适时进行政策调整。世界银行的《税式支出手册》列出了税式支出评估所涉及的问题：税式支出是否能够很好实现预期目标，税式支出与其他用于实现相同或类似目标的政策措施的互补性如何，税式支出是否是实现预期目标所需资源的最佳利用方式，税式支出是否产生了可度量的影响，税式支出所产生的影响是否可持续。这些问题可以综合反映相关税收优惠措施的效率。 经过上述几个步骤，税式支出被纳入较为系统缜密的全流程管理，推动形成长期有效的税收优惠政策规范机制。 建议我国循序渐进引入税式支出报告和绩效评估制度 由于长期延续的税收优惠政策及多年来连续减税降费的影响，我国税制中存在一些碎片化的优惠措施。虽然近年来有一些针对某些税收优惠政策的减税规模测算，但并不系统，也缺乏对税收优惠政策的绩效评估。笔者建议，引入税式支出报告和绩效评估制度，从而对税收优惠政策进行系统规范。 当然，税式支出报告和绩效评估制度的建立非常复杂，无法一蹴而就，不妨采取循序渐进的策略。例如，可以首先对增值税、企业所得税等主要税种的重要税收优惠政策进行规模测算和绩效评估，随后逐步将其他税种的优惠政策纳入；在实施税式支出规模测算时，先采用易于操作的测算方法，再逐步引入更加细化和复杂的模拟模型；先实施相对简要的绩效评估，再逐步扩大绩效评估的内容等。目前许多发达国家已经有多年的税式支出报告和绩效评估经验，值得我国借鉴并结合自身的实际状况加以改进。 （作者系山东大学国家治理研究院研究员、经济学院教授）