税收行政强制的适用规范与实践思考

税务机关在开展欠税清理、风险管理、税务稽查过程中，行政强制手段是常见的管理措施。行政强制涉及的法律规定多，程序要求高，在执行过程中存在一些争议。笔者结合实践，就税收涉及的行政强制从法律依据、执行对象和时间要求三个方面进行探讨。 税收行政强制的法律法规依据 税收行政强制涉及的法律法规依据主要来自行政强制法、税收征管法及其实施细则。 行政强制法第二条规定，行政强制包括行政强制措施和行政强制执行，第九条、第十二条分别规定了行政强制措施的种类和行政强制执行的方式，第十条和第十三条则分别明确行政强制措施由法律、法规设定，行政强制执行由法律设定。税收征管法第三十八条规定税收保全措施包括冻结存款、扣押和查封商品、货物或者其他财产；第四十条规定强制执行措施包括扣缴税款，依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产。 从内容上看，税收保全措施属于行政强制措施，税收强制执行属于行政强制执行。笔者认为，在法律法规适用上，税收行政强制原则上适用税收征管法及其实施细则的具体规定，未作具体规定的，按照行政强制法的有关规定执行。 税收行政强制的对象 行政强制法规定，法律对行政强制措施的对象、条件、种类作了规定的，行政法规、地方性法规不得作出扩大规定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。税收征管法规定了采取税收保全措施的三种情形，并明确采取税收保全的对象是从事生产、经营的纳税人，同时规定了采取税收强制执行的不同情况，其中第四十条明确税收强制执行的对象包括从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。 综上所述，笔者认为，税收保全措施并不适用于非从事生产、经营的纳税人以及从事生产、经营的扣缴义务人、纳税担保人。税收强制执行的对象不包括非从事生产、经营的纳税人。例如，自然人取得非生产、经营所得，包括综合所得、财产转让所得等，因不属于生产、经营纳税人，故需依法申请人民法院强制执行。又如，税务机关对承担公司欠税连带责任的股东，因主体不适格，也不能自行采取税收保全和强制执行。 需要说明的是，目前在部分司法实践和司法判例中，也有观点认为，根据税收征管法第六十八条的规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，该条规定中所说“纳税人”应包括自然人（无论取得何种所得），而不限于从事生产、经营的纳税人。但笔者认为，一方面，该条文明确了“依照本法第四十条的规定采取强制执行措施”，而第四十条明确规定强制执行的对象包括的是从事生产、经营的纳税人；另一方面，税收征管法其他规定强制执行的条款也都明确强制执行的对象包括的是从事生产、经营的纳税人，按照系统性解释，更宜保持一致。 税收行政强制的时间要求 一是关于催告期限。在实践中，普遍认为催告时间需为10天，理由是根据行政强制法第五十四条规定，行政机关申请人民法院强制执行前，应当催告当事人履行义务。催告书送达10日后当事人仍未履行义务的，行政机关可以向所在地有管辖权的人民法院申请强制执行。笔者认为，该条法律规定适用的情形是申请人民法院强制执行，行政机关自行依法开展强制执行不受上述条款约束。此外，行政强制法也未对行政机关自行开展强制执行情形的催告时间予以限制。实务中，可以根据不同情况设定催告时间，紧急情况下甚至可以是1天，而不是固守10天的规定。 二是关于税收保全措施期限。行政强制法规定查封、扣押和冻结的期限为30日，情况复杂的经批准后可以延长，延长期限不得超过30日，但不同的是，明确查封、扣押的期限法律、行政法规另有规定的除外，而冻结的期限则仅是法律另有规定的除外。税收征管法实施细则第八十八条规定，依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月。所以，笔者认为，只有税收征管法第五十五条规定的查封、扣押的期限能突破行政强制法规定的30日。 三是关于税收强制执行期限。在扣缴税款程序中，行政强制法、税收征管法及其实施细则对此未作出具体时间规定，目前在实践中，“扣缴税款通知书”上需要载明扣缴税款有效期限，但该时间具体是多少天，执行标准并不统一。根据《国家税务总局 中国人民银行关于明确“扣缴税款通知书”有效期限的批复》（国税函〔1997〕11号），有效日期为“扣缴税款通知书”中所载明的限定扣缴时间，同时该批复明确纳税人开户银行在此期限内无法实现扣缴税款的，应当书面通知税务机关，并说明原因；税务机关可以依法采取其他强制执行措施，也可通知开户银行继续实施扣缴税款措施。也就是说，实务中可以将“扣缴税款通知书”有效时间限定更长，同时要求银行在此期间发起扣缴税款。 在拍卖、变卖程序中，一般需要办理查封、扣押，不少观点认为查封、扣押的期限也适用税收征管法实施细则第八十八条规定。但笔者认为并不妥，因为税收征管法实施细则第八十八条所规定的是税收保全的期限，而进入拍卖、变卖等强制执行程序后采取的查封、扣押并不属于税收保全（即不符合税收征管法三种税收保全情形），而应理解为拍卖、变卖的执行程序。同样，行政强制法第二十五条虽然规定查封、扣押的期限不得超过30日，但第二十四条规定行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，而第十八条规定的正是行政机关实施行政强制措施应当遵循的相关规定。也就是说，行政强制法规定的查封、扣押的具体期限，也是针对行政强制措施适用。实务中，笔者建议，可以考虑参照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第四百八十五条规定，人民法院查封、扣押动产的期限不得超过2年，查封不动产、冻结其他财产权的期限不得超过3年。 （作者系广东外语外贸大学法律博士生、国家税务总局东莞市税务局公职律师）