税收因素考量足，重组之路走得顺

7月5日，《中国税务报·纳税服务专刊》与中国税务报社官方微信公众号发起了一项问卷调查，对企业重组前，是否有必要打足税收提前量等话题进行了探讨。这个话题引起了笔者的兴趣，并第一时间填写了问卷。笔者在实务中发现，企业在以实物出资设立全资子公司时，如果提前考量税收因素，确实能够充分享受税收优惠，有效减轻重组过程中的税收负担。 ◀ 真实案例 ▶ 甲公司在湖北省武汉市注册成立，唯一控股股东为A实业有限公司。甲公司拥有武汉工厂、十堰工厂两家二级分支机构。已知两家分支机构均独立设立账簿，单独核算，从事不同系列汽车配件产品的生产经营，产品不相交集，且内部无关联业务往来。 2022年3月，甲公司出于产品换代升级考虑，决定将十堰工厂整体改制为全资子公司乙公司，并请专业人士进行涉税辅导。 ◀ 方案设计 ▶ 以2021年12月31日为基准日，中介机构对十堰工厂全部资产及负债进行了评估。 经评估，十堰工厂资产的账面价值共计3.9亿元，评估价值总计4亿元；负债账面价值共计1亿元，评估价值总计1亿元；净资产账面价值共计2.9亿元，评估价值总计3亿元。其中，存货、固定资产（含不动产）等非货币性资产的账面价值为1.9亿元，公允价值为2亿元；其他资产及负债的计税基础均等于其账面价值。 在评估资产及负债价值，并考量了税收因素后，甲公司决定，以十堰工厂存货、固定资产（含不动产）等现有实物资产出资，将十堰工厂整体改制为全资控股子公司乙公司，注册资本1.6亿元。原十堰工厂的其他资产、全部负债和劳动力，也一并保留在乙公司中。注册资本（即实收资本）金额1.6亿元与净资产账面价值2.9亿元之间的差额，作为乙公司对甲公司的负债，计入其他应付款。 乙公司于2022年3月20日取得营业执照，甲公司同日办理了股权登记手续。十堰工厂变更为乙公司后，原有的全部资产及负债继续保留在原处，财务核算系统和处理也未发生改变，生产经营活动仍持续进行。 ◀ 税务处理 ▶ 由于提前考量了税收因素，甲公司的重组方案中，交易各方能够适用资产重组的相关税收鼓励政策。 增值税方面，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。此次重组中，涉及的十堰工厂存货、固定资产（含不动产）等现有实物资产转让，无须缴纳增值税。 土地增值税方面，《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条规定，单位、个人在改制重组时，以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。本案例中，甲公司可暂不缴纳土地增值税。 印花税方面，此次重组发生在印花税法正式实施之前。对于这次改制中存货、固定资产（含不动产）的权属转移行为，应按照《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）的规定，免予贴花。 企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。因此，甲公司与乙公司需分别对所涉企业所得税的应纳税所得额、取得的非货币性资产的计税基础进行纳税调整处理。 甲公司应确认非货币性资产转让所得=非货币性资产评估公允价值-计税基础=20000-19000=1000（万元），可以在5个纳税年度内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，即2022年度—2026年度分别确认所得200万元，并按规定计算缴纳企业所得税。 乙公司取得的实物资产，其计税基础为公允价值2亿元，可按此计提折旧或摊销，并相应在企业所得税税前扣除。 从以上所涉税种来看，甲公司与乙公司充分享受了增值税、土地增值税、印花税等多个税种的优惠政策。仅就甲公司而言，以非货币性资产对外投资，企业所得税可以适用递延纳税政策。从整体上看，虽不能减少其应纳税额，但也为企业减轻了资金压力，有助于企业更好管理现金流。 重组方案的设计，是个“量体裁衣”的过程。相关企业有必要从产生重组意向时，就将税收因素考虑其中，做好税务尽职调查，结合交易各方的股权架构、资产价值等因素，具体问题具体分析，为制定重组方案奠定坚实基础。 （作者单位：国家税务总局十堰市税务局）